农产品企业相关增值税优惠政策解析

林彩云

近年来，随着国家对农业企业的扶持力度不断加大，相关的促进农产品企业发展的税收优惠政策也不断出台。然而在实务中，农产品企业很多是农民承包方式，而且地点偏远，对税收优惠政策了解不及时，也不够全面。笔者在实务中也发现，一些从事自产农业产品的纳税人对相关税收政策及业务不甚了解，不知如何享受增值税税收优惠政策、如何进行发票领购和开具以及纳税申报，而取得农产品相关进项发票的其他一般纳税人企业对取得哪些进项可以进行抵扣也很茫然。对此，笔者结合日常工作中遇到的情况以及农产品企业咨询的有关问题，对农产品企业相关税收政策进行整理归纳。

一、相关政策规定

（一）生产环节增值税优惠政策

1.农业生产者自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例》第十五条第一款规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。《增值税暂行条例实施细则》进一步作出细化，农业是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品。因此，无论是蔬菜还是鲜活肉蛋产品，其上道环节一般都是农业生产环节，享受农业生产者销售的自产农产品免征增值税优惠。

2.采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税比照农业生产者享受增值税免税优惠。根据《关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告〔2013〕8号)，自2013年4月1日起，纳税人采取“公司＋农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司)，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农产品，应根据《增值税暂行条例》第十五条第一款规定免征增值税税收优惠。

3.农民专业合作社增值税优惠。《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号）规定，自2008年7月1日起，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。

增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，取得农业专业合作社开具的增值税普通发票，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。

（二）农产品流通环节增值税优惠

1.蔬菜流通环节免征增值税。根据《财政部、国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税［2011］137号)，自2012年1月1日起，对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，属于本通知所述蔬菜的范围。各种蔬菜罐头不属于本通知所述蔬菜的范围。蔬菜罐头是指蔬菜经处理、装罐、密封、杀菌或无菌包装而制成的食品。

2.部分鲜活肉蛋产品流通环节免征增值税。根据《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税［2012］75号），自2012年10月1日起，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。上述产品中不包括我国《野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。

3.注意事项。上述（财税［2011］137号和财税［2012］75号）这两个文件均强调分别核算。纳税人既销售蔬菜、鲜活肉蛋产品，又销售其他增值税应税货物的，应分别核算蔬菜、鲜活肉蛋产品和其他增值税应税货物的销售额；未分别核算的，不得享受增值税免税政策。

《增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。因此，上述两个文件中规定的批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

二、如何正确获得农产品税收优惠资格

（一）办理税务登记和按时报税

正确获得农产品税收优惠，要做到三点：纳入税务管理是前提，规范财务核算是核心，按时优惠备案是关键。

纳入税务管理指的是要办理税务登记，并按规定开始纳税申报，《税收征管法》税务登记管理规定，从事生产经营的单位和个人都要办理税务登记，而且不管是否有税收减免，都要正常进行纳税申报，否则，就无法正常享受减免税优惠。现实中，不少农业产品生产者，特别是一些规模较大且应当办理税务登记证的农户，经常误认为反正是免税，办不办证、报不报税没关系，只有到自己要用发票了，没有办法才来办理税务登记证，还觉得规矩太多，手续繁琐。事实上，没有办理税务登记证之前产生的销售是不能免税的，所以按照规定办理税务登记证和按时做好纳税申报是享受优惠必须的前提。

（二）做好优惠资格备案

农业生产者销售的自产农产品免征增值税（采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税优惠和农民专业合作社增值税优惠比照农业生产者享受增值税免税优惠）；对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税；对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。享受上述增值税优惠资格的纳税人，应在申报增值税免税收入前提供《纳税人减免税备案登记表》一式三份向主管国税局申请报备方式享受免税。

三、一般纳税人认定、发票开具及纳税申报注意事项

（一）一般纳税人认定

［例1］一家从事苗木种植的纳税人咨询税务机关要求其认定增值税一般纳税人，并使用增值税发票系统升级版开具发票。该纳税人有些不理解，认为自产农产品免征增值税，销售对象也基本不要增值税发票，为什么要认定为增值税一般纳税人？

［解析］《增值税暂行条例》第二十一条规定，销售货物或者应税劳务适用免税规定的不得开具增值税专用发票。因此，从事自产免税农业产品的纳税人只能领购、开具普通发票。《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令〔2010〕第22号）第三条规定，增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。

自产免税农业产品销售额属于免税销售额的范畴，自产免税农业产品销售额超过小规模纳税人标准的必须认定为增值税一般纳税人。

（二）发票开具

《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第19号）中第一条推行范围规定和第二条发票使用规定如下：

推行范围规定：目前尚未使用增值税发票系统升级版的增值税纳税人。推行工作按照先一般纳税人和起征点以上小规模纳税人，后起征点以下小规模纳税人和使用税控收款机纳税人的顺序进行。

发票使用规定：一般纳税人销售货物、提供应税劳务和应税服务开具增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票和增值税普通发票。小规模纳税人销售货物、提供应税劳务和应税服务开具增值税普通发票。

《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版工作有关问题的通知》（税总发（2015）42号）第四条强调：除通用定额发票、客运发票和二手车销售统一发票，增值税一般纳税人和小规模纳税人发生增值税业务对外开具发票一律使用金税盘或税控盘开具。

根据上述全面推行增值税发票系统升级版相关关规定，自产免税农业产品纳税人不管是小规模纳税人还是增值税一般纳税人，都必须使用增值税发票系统升级版开具增值税普通发票。还要注意，如果企业兼营征税、免税农产品，要分开核算，分别开具发票。

（三）纳税申报

1.关于销项税额。自产免税农业产品增值税一般纳税人使用增值税发票系统升级版开具增值税普通发票票面上是价税分离的，因此，自产免税农业产品的增值税一般纳税人开具增值税普通发票时，企业记账销售额为“价税合计”数，不计提销项税额，在进行增值税纳税时，其免税销售收入在增值税一般纳税人申报表第9栏填列，第11栏销项税额不进行填列。自产免税农业产品小规模纳税人销售货物应价税分离，计提销项税额，其减免的增值税转补贴收入，按规定申报所得税，增值税申报表上免税收入按照价税分离后的不含税收入填写。要注意，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

［例2］某花木公司从事花卉苗木的种植、销售和承接一些园林景观工程项目等，2014年销售花木收入1270万元，其中自己种植的花木320万元、收购他人的花木950万元，取得合法票据可以抵扣的进项税金75万元，其中自己种植部分10.2万元。

［解析］如果企业分开核算，应纳增值税=（1270-320）×17%-（75-10.2）=96.7（万元）；如果未分开核算，则应纳增值税=1270×17%-75=140.9（万元）。

2.关于进项税额。《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因而自产免税农业产品的增值税一般纳税人进项税额不可抵扣，故其取得的增值税进项税额，只能进入存货的成本，在纳税时，其增值税一般纳税人申报表第12栏进项税额不进行填列。

四、购进农产品进项税额抵扣问题

为了保证增值税链条的完整性，国家对收购农产品实行抵扣进项税政策。增值税暂行条例第八条规定，增值税一般纳税人购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额抵扣销项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。

纳税人购进农产品据以计算抵扣进项税额的发票主要有：一是销售方是一般纳税人的，为增值税专用发票或增值税普通发票；二是销售方是小规模纳税人的，为增值税普通发票；三是销售方是农业生产者个人的，为收购的一般纳税人企业自行开具的增值税普通发票收购发票；四是增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可根据农业专业合作社开具的增值税普通发票按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额；五是发生运费的一般纳税人取得货物运输业增值税专用发票也可以进行进项抵扣。

［例3］某水产品加工企业（增值税一般纳税人）从某农场购入免税农产品一批作为原材料，收购凭证上注明的收购款总计100000元。货物已验收入库，款项已支付。其会计处理如下：应计提的进项税额=100000×13%=13000（元）

记入原材料成本的金额=100000-13000=87000（元）

借：物资采购 87000

借：应交税金——应交增值税（进项税额） 13000

贷：银行存款 100000

假如某农产品加工企业把这批农产品按95700万（不含税）销售,销项税额为95700×13%=12441（万元）。

该企业应纳税额=12441-13000=-559（元）。

该企业买卖货物实现了增值，应该需要缴纳增值税，为什么计算的应纳税额是负数呢？

［解析］分析这个案例，上述计算应当是错误的。

《增值税暂行条例》第二条相关规定，（一）纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。（二）纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%。包括：1.粮食、食用植物油；2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；3.图书、报纸、杂志；4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；5.国务院规定的其他货物。（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。（四）纳税人提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），税率为17%。

因此，上述水产品加工企业目前按照17%增值税税率征税。销项税额为95700×0.17=16269（元），该企业应纳税额=16269-13000=3269（元）。