金融企业贷款损失准备金的财税处理

吴孟涛

准备金是企业为未来不确定的损失所计提的有准备的一定额度，主要有资产减值准备和风险准备。与一般工业、商业企业不同，金融企业的贷款准备金在税法上允许计提，在税法规定的范畴内企业所得税税前可以扣除。

2015年，财政部、国家税务总局先后发布了《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税［2015］9号）和《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税［2015］3号）两个文件，这两个文件只是在时间上延续了财税［2012］5号和财税［2011］104号的税收政策，并无实质性的变化。

［案例］大夏村镇商业银行成立于2012年4月，当年贷款余额为1000万元（假设均为涉农与中小企业贷款、均符合计提准备金、下同），其中正常类贷款500万元，关注类400万元，次级类50万元，可疑类50万元，无损失类。

企业对贷款风险进行分类后，对正常类按1%、关注类按2%、次级类按30%、可疑类按60%、损失类按100%计提贷款损失准备金。

2013年度企业发生贷款损失5万元（符合资产损失税前扣除的条件，下同），当年贷款余额为2500万元，其中正常类1500万元，关注类500万元，次级类300万元，可疑类150万元，损失类50万元。

2014年企业收回贷款损失3万元，发生贷款损失50万元，当年贷款余额为3000万元，其中正常类1500万元，关注类600万元，次级类550万元，可疑类300万元，损失类50万元。

一、会计处理

金融企业呆账计提与核销的相关规定，主要包括《银行贷款损失准备计提指引》、《金融企业会计制度》、《金融企业呆账准备提取管理办法》。

《金融企业会计制度》第四十八条规定，贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。

提取的贷款损失准备计入当期损益，发生贷款损失冲减已计提的贷款损失准备。已冲销的贷款损失，以后又收回的，其核销的贷款损失准备予以转回。

《金融企业会计制度》未规定各项准备金的计提比例。

《金融企业呆账准备提取管理办法》规定，金融企业对承担风险和损失的债权和股权资产应提取呆账准备，包括一般准备和相关资产减值准备。一般准备在利润分配中提取，原则上一般准备余额不低于风险资产期末余额的1%；相关资产减值准备，指金融企业对债权和股权资产预计可收回金额低于账面价值的部分提取的，用于弥补特定损失的准备，包括贷款损失准备、坏账准备和长期投资减值准备。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备参照以下比例计提：关注类计提比例为2%；次级类计提比例为25%；可疑类计提比例为50%；损失类计提比例为100%。其中，次级和可疑类资产的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。特种准备由金融企业贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。

《银行贷款损失准备计提指引》规定的对象是贷款损失准备，不涉及其他类型准备金。具体规定为：按贷款余额1%提取的贷款损失准备作为一般准备；对五级分类的后四类贷款按2%、25%、50%、100%提取专项准备，次级和可疑类贷款的损失准备计提比例可上下浮动20%；银行可针对国别、地区、行业或某一类贷款风险自行计提特种准备。《银行贷款损失准备计提指引》规定贷款损失准备的财务会计和税收处理，应按国家有关规定执行。

假设大夏村镇商业银行只计提了专项准备，未计提一般准备。2012年计提贷款损失准备金：500×1%+400×2%+50×30%+50×60%=5+8+15+30=58（万元）。

账务处理：借：资产减值损失58，贷：资产减值准备——专项准备58。

2013年计提贷款损失准备金：1500×1%+500×2%+300×30%+150×60%+50×100%-（58-5）=15+10+90+90+50-53=202（万元）。

账务处理：

1、发生贷款损失：借：贷款减值准备5，贷：贷款5。

2、计提减值准备：借：资产减值损失202，贷：资产减值准备——专项准备202。

本年度企业账面贷款损失准备金余额为202+（58-5）=255万或15+10+90+90+50=255万。

2014年计提贷款损失准备金：1500×1%+600×2%+550×30%+300×60%+50×100%-（255-50+3）=15+12+165+180+50-208=214（万元）。

账务处理：

1、收回以前核销坏账：借：贷款3，贷：贷款减值准备3；借：吸收存款3，贷：贷款3。

2、发生贷款损失：借：贷款减值准备50，贷：贷款50。

3、计提减值准备：借：资产减值损失214，贷：资产减值准备— —专项准备214。

本年度企业账面贷款损失准备金余额为214万+（255-50+3）=422或15+12+165+180+50=422（万元）。

二、税务处理

《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税［2015］9号）第二条明确：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

第四条规定：金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

第五条规定：金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税［2015］3号）的规定执行的，不再适用本通知第一条至第四条的规定。

《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税［2015］3号）第一条明确：金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发［2001］416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：（一）关注类贷款，计提比例为2%；（二）次级类贷款，计提比例为25%；（三）可疑类贷款，计提比例为50%；（四）损失类贷款，计提比例为100%。

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）第三、四、五条规定：准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

2012年度：本例中企业所得税税前允许扣除贷款损失准备金：正常类：500万×1%-0.00（截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额，下同）=5（万元）；涉农贷款和中小企业贷款400×2%+50×25%+50×50%=40.50（万元）。企业实际计提58，多计提58-45.5=12.5（万元），调增应纳税所得额。

2013年度：企业所得税税前允许扣除贷款损失准备金：正常类1500×1%-5=10（万元），企业计提10万元，与企业所得税税前扣除金额相同。

涉农贷款和中小企业贷款：500×2%+300×25%+150×50%+50×100%=210-截止上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额40.50=169.50（万元）。合计企业税前允许扣除：10+169.50=179.50（万元）。企业计提202万元，多202-179.5=22.50（万元），调增应纳税所得额。

虽然财税［2015］9号文件明确执行财税［2015］3号文件的不再适用该文件的第一到第四条，意味着其公式亦不适用，但企业对涉农贷款和中小企业贷款仍按其贷款余额分类后进行计提，则依旧可按此公式计算当年可以扣除的准备金余额。

对于财税［2015］9号文件中公式中的：减去截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。在实际执行中产生两种观点，第一种认为应减45.5万元，而发生的贷款损失5万元，企业应到税务机关进行专项申报，税务机关批准后，在企业所得税年度申报时作调减处理。第二种认为应减去40.50万，本年度由于发生贷款损失5万元，冲减后正常类贷款准备金余额为40.50万元，此时计算出当年允许税前扣除的准备金含有5万元，企业报税务机关批准扣除后，不需要再做调减处理。

由于公式中明确减去的是截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额，按会计的账务处理，本年度发生的贷款损失肯定在本年度做账务处理，与上年度无关，发生的贷款损失应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，冲减后余额为40.50元，因此应减去40.50万，案例中不存在不足冲减的问题。

问题在于贷款损失5万元，在冲减已在税前扣除的贷款损失准备金后，是否允许当年税前补提呢？考虑到文件是让金融企业将贷款损失准备金提前在税前扣除，而不用等到实际发生损失时扣除的目的，应该允许企业补提。

这样企业有两种选择，一是公式中减去的余额是未冲减（不含）贷款损失的金额，发生的贷款损失经税务机关批准后年度申报时做调减处理；二是公式中减去的余额是冲减贷款损失后的金额，发生的贷款损失经税务机关批准后不做调减处理。

假设大夏村镇商业银行选择了贷款损失在企业所得税年度申报将做调减处理的办法，2013年度发生的贷款损失5万元，报税务机关批准后企业所得税年度申报作调减处理。

2014年度：企业所得税税前允许扣除贷款损失准备金：正常类：1500×1%-15=0.00（万元）。涉农贷款和中小企业贷款：600×2%+550×25%+300×50%+50×100%=349.50-210万=139.50（万元），企业计提214万元，214-139.5=74.50（万元），调增应纳税所得额。

企业发生的贷款损失50万元，企业所得税年度申报作调减处理，收回的以前年度核销的3万元贷款损失，则调增应纳税所得额。

由于税收文件对某些问题尚不十分明确，由此产生了税会差异，实际工作中企业一旦执行不当，即产生一定的税收风险，这就要求企业在执行贷款损失准备金的税收扣除政策时，应积极与税务机关沟通，以避免不必要的税收风险。