《小企业会计准则》与税法处理有差异

程辉

从2013年1月1日起，《小企业会计准则》开始实施。《小企业会计准则》的实施，旨在督促小企业建账建制，提高核算水平，也助于税务机关根据小企业实际负担能力征税，促进小企业税负公平。但是，毕竟立法机关和立法目的不同，《小企业会计准则》与企业所得税法仍有不少差异，纳税人只有掌握这些差异，才能避免纳税风险。

一、小企业的判定标准不同

《小企业会计准则》适用范围的小型、微型企业，是指除股票或债券在市场上公开交易、金融机构或其他具有金融性质、企业集团内的母公司和子公司三类小企业外，应按中小企业划型标准规定（工信部联企业〔2011〕300号）的标准划分。中小企业划型标准规定分别对16个行业按照企业人员、营业收入、资产总额等指标确定了小型、微型企业。以工业企业为例，从业人员300人以下、20人及以上，营业收入2000万元以下、300万元及以上的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入300万元以下的为微型企业。而企业所得税法实施条例及相关税收文件规定，小型微利企业必须是从事国家非限制和禁止行业，具备建账核算应纳税所得额条件，并且要求年度应纳税所得额、从业人数、资产总额等三个指标符合下列条件的企业：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

二、工资费用处理不同

第一，工资薪酬支出的职工界定不同。《小企业会计准则》中应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出，强调的是为小企业提供服务。《小企业会计准则》中职工的范围更加宽泛，包括：与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；未与企业订立劳动合同，但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员。可见，为以上第三类人员支付的报酬在企业所得税法中不属于职工薪酬，应属于相关人员为企业提供劳务服务而支付的劳务费。在企业所得税汇算清缴时要凭合法的支付凭证才能税前扣除。而企业所得税法实施条例及其相关文件中确认的允许税前扣除的工资、薪金，是指企业发生的合理的与员工任职或者受雇有关的工资、薪金支出，领受工资、薪金的员工强调的是与任职或受雇有关。第二，工资费用的列支要求不同。企业所得税法上，企业实际发生的合理的工资薪金，准予税前扣除，但对企业发生的职工福利费支出、拨缴的职工工会经费、发生的职工教育经费支出，则分别作出相关税收扣除标准，不超过工资薪金总额的规定比例部分，才准予扣除。具体比例如下：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除）；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。因此，小企业发生的不合理的工资费用和超过工资薪金总额规定比例部分的有关支出，要做纳税调增处理。同时，对于小企业安置适用《残疾人保障法》有关规定的残疾人员所支付的工资，税收上可以在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

三、开办费用处理不同

《小企业会计准则》规定，小企业在筹建期间内发生的费用，在实际发生时，借记“管理费用”科目。据企业所得税的相关规定，企业在筹建期间发生的开办费用，可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，从开始生产经营年度，按不短于3年的期限分期摊销，但一经选定，不得改变。同时，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。因此，新办小企业发生的开办费用，办理企业所得税纳税申报时可能需要进行纳税调整。例如：某小企业2011年5月份开始筹办，第二年4月份开始生产经营，前期共发生的开办费总额为45万元，其中，开始筹办的第一年发生的开办费总额为25万元已列入2011年的管理费用，第二年发生的开办费金额为20万元已列入2012年的管理费用。针对上述业务情况，该企业的税收处理应为：2011年度企业所得税纳税申报时，调增企业的应纳税所得额25万元；可在2012年企业所得税纳税申报时调减企业的应纳税所得额25万元。

四、固定资产计提折旧不同

《小企业会计准则》要求小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。企业所得税法则规定下列固定资产不得计算折旧扣除：1、房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2、以经营租赁方式租入的固定资产；3、以融资租赁方式租出的固定资产；4、已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5、与经营活动无关的固定资产；6、小企业单独估价作为固定资产入账的土地；7、其他不得计算折旧扣除的固定资产。因此，小企业发生的未投入使用的，除了房屋、建筑物外的固定资产的折旧费用，以及与经营活动无关的固定资产等固定资产的折旧费用要作纳税调整。

五、技术研发费处理不同

《小企业会计准则》规定，小企业自行研究开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，该支出计入当期损益（管理费用）；开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，计入无形资产成本。企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。其中未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。显然，小企业研究开发无形资产发生的研发支出，在纳税申报时可作纳税调减。

六、投资资产的确认和计量不同

《小企业会计准则》根据投资的持有期限将投资分为短期投资和长期投资，小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年，下同）的投资称为短期投资；将小企业准备长期持有（超过一年）的投资称为长期投资，长期投资根据性质又分为长期债券投资和长期股权投资。而企业所得税法实施条例按照投资的性质将投资资产分为权益性投资和债权性投资两类，不考虑投资企业持有期限的长短。对于企业取得投资资产的计税基础，企业所得税法实施条例规定，企业通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。而《小企业会计准则》对于短期投资和长期债券投资、长期股权投资初始成本的计量是一致的，均规定以支付现金取得的投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。由此差异造成的以后会计期间收到这部分内含的现金股利（债券利息）时，企业所得税和《小企业会计准则》的处理也有所不同。按企业所得税的规定应计入投资收益，小企业会计准则则要冲减应收股利或应收利息。另外，由于计税基础和初始成本存在的内含股利（利息）数额的区别，小企业以后处置这部分投资资产时，按税法计算的投资所得和按小企业会计准则计算的投资收益也会不同。

七、借款利息处理不同

《小企业会计准则》中的借款利息费用（减利息收入）是小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用，除为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、竣工决算前发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本外，应当在发生时按照其发生额计入当期损益。而企业所得税法实施条例规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。包括：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。由此可见，小企业之间的借款利息费用，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，在进行企业所得税汇算清缴时，对于计入费用或有关资产成本中的部分要作纳税调整。

八、在建工程试运行收入处理不同

《小企业会计准则》规定，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本，不确认营业收入。企业所得税法是根据企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额，计算缴纳企业所得税。此外，小企业在收到与资产相关的政府补助、收到用于补偿小企业以后期间相关费用或亏损的其他政府补助时，企业所得税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入。而小企业会计准则要求确认为递延收益，在相关资产的使用寿命内平均分配或在确认相关费用或发生亏损的期间计入营业外收入，从而导致小企业会计与税法存在差异。

九、广告费、业务宣传费处理不同

《小企业会计准则》规定，小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的广告费支出和业务宣传费支出作为当期的销售费用，直接计入当期损益。企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，小企业发生的超过税法标准的广告费、业务宣传费支出，纳税申报时需要作纳税调整。

十、业务招待费处理不同

《小企业会计准则》规定，小企业为组织和管理生产经营发生的业务招待费支出作为当期的管理费用，直接计入当期损益。企业所得税法规定，企业发生的与经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。因此，小企业发生的超过税法标准的业务招待费支出，纳税申报时需要作纳税调整。

十一、捐赠和赞助支出处理不同

《小企业会计准则》规定，企业实际发生的捐赠支出、赞助支出，应当在发生时按照其发生额计入营业外支出。企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。对于企业发生的与生产经营无关的各种非广告性质支出（即赞助支出），不得在企业所得税前扣除。因此，小企业发生的捐赠、赞助支出首先要区分是否属于公益性捐赠，对于超过税法标准的公益性捐赠支出以及非公益性捐赠支出、非广告性质的赞助支出，纳税申报时要作纳税调增。

十二、罚款、罚金和滞纳金支出处理不同

《小企业会计准则》规定，小企业发生的税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失等，应当在发生时按照其发生额计入当期损益，即营业外支出。企业所得税法规定，企业发生的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在计算应纳税所得额时不得扣除。可见，对于小企业生产、经营违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚金、罚款、被没收财物的损失、税收滞纳金、和特别纳税调整加收的利息支出，需要进行纳税调整，但小企业按照经济合同支付的违约金（包括银行的罚息）罚款和诉讼费可以税前扣除。

十三、坏账损失处理不同

按照《小企业会计准则》的规定，应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）的规定，除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：1、债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；2、债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；3、债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；4、与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；5、因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；同时，对会计上已经作为损失处理的应收款项，根据国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）的相关规定，符合下列条件的可以作为坏账损失税前扣除：1、企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，出具专项报告。2、企业逾期一年以上，单笔金额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，出具专项报告。因此，小企业在会计上已作为损失处理的坏账，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能税前扣除。未经申报的损失，不得税前列支。

十四、利润总额与应纳税所得额不同

《小企业会计准则》中的利润总额，是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额，而营业利润是指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益（减去投资损失）后的金额。税法中的应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。《小企业会计准则》侧重于企业收入的经常性及可持续性来反映企业盈利能力，而税法侧重于区分收入税收政策不同，考虑企业支付负担能力，保障财政收入稳定性来计算应纳税所得额。在一个盈利的企业中，应纳税所得额大部分可能来源于企业的利润，当税收政策与会计规定差异不大的情况下，应纳税所得额与利润总额之间的差异也不会很大；但是，当税收政策与会计规定差异很大的情况下，应纳税所得额与利润总额可能差异很大，甚至可以出现利润总额为负数的企业，其应纳税所得额为正数的情况，也需要交纳企业所得税。

因此对《小企业会计准则》和税法之间不可消除的差异，企业切不可忽视，应当及时掌握，进行纳税调整，并且在财务报表附注中增加纳税调整的说明，披露存在差异的纳税调整过程，从而避免纳税风险。