居民企业境外所得税收制度的国际比较与借鉴*

◆伍 洲 ◆程 瑶

一、境外所得的内涵

居民企业的境外所得是指居民企业在境外从事生产经营活动或其他活动而取得的收入总额。居民企业的境外所得又有积极所得和消极所得之分。积极所得一般是指企业在境外从事生产经营活动而取得的收入，如企业来自外国的经营利润、企业外国子公司或分支机构取得的利润等。消极所得与积极所得相对应，一般是指企业非通过积极经营获取的境外收入，包括利息、租金、特许权使用费收入和股息等。本文通过对发达国家及新兴市场国家（主要包括美国、英国、日本、法国、德国、澳大利亚、俄罗斯、巴西）居民企业境外所得税收制度的考察，比较、分析各国税收制度，以对我国居民企业境外所得税收制度的完善提出建议。

二、发达国家居民企业境外所得税收制度

（一）一般税收制度

针对企业获得的境外所得，世界各国采取的征税原则可以分为两种，即属人原则、属地原则。所谓属人原则，是指居住国基于其对纳税主体提供的保护而可以对其全球范围内的所得征税。在属人原则下，居民企业需就其境外所得按居住国国内税法向居住国缴纳企业所得税。所谓属地原则，是指根据所得来源地国享有对在其境内发生的经济行为所产生的所得征税的权力。在属地原则下，居民企业的外国来源收入只需要在收入来源国纳税，居住国不对其征税。

目前，西方发达国家中，对居民企业境外收入采取属人原则征税的国家主要有美国、英国等。美国税法规定居民企业就其全球范围内收入纳税，因此，居民企业的境外收入也需按章缴税，为了保障企业利益，美国税法做出了延迟纳税规定，即其居民公司国外子公司取得的外国来源收入，在汇回之前不需要在美国纳税。英国同样就居民企业全球范围的收入纳税，但是居民企业的外国常设机构的利润不在考虑范围之列，因此居民企业可以选择将利润留在国外常设机构以避免属人原则下的英国企业税收。对居民企业境外收入采取属地原则征税的国家主要有法国等，法国规定企业通过在法国以外操作实现的积极经营收入不在法国税收目的考虑之列，但依据CFC 规则，居民企业从外国企业或常设机构获得的收入需要纳税。可见，各国居民企业境外所得税收制度多采用混合模式，已经没有绝对的属人原则、属地原则之分。

（二）对不同类型所得的税务处理

目前，大部分发达国家的做法是对积极收入免税，而对消极收入征税。在对积极收入免税方面，美国规定其居民企业从在美国从事经营的外国企业收到的符合特定要求的股息可以税前扣除，前提是居民企业拥有外国企业超过10%的股权。英国规定不论股息来源，大中型企业获得的股息免税。日本也实施了相似的规定，即居民公司收到来自满足条件的非居民子公司股息的95%可以免税。澳大利亚则规定由国外常设机构经营活动获得的营业收入和资本利得无须纳税。一般来说，各国对积极收入实施免税（或大部分免税）有一定的门槛，主要是对所有权的最低要求（见表1）。在对消极收入征税方面，法国规定被动投资如股息、利息和特许权使用费适用全球纳税义务，德国则规定居民企业从投资组合（即持股少于10%）取得的股息包括在应纳税所得额中。

表1 发达国家对居民企业取得股息的免税规定

（三）免除双重征税措施

为了免除双重征税现象，减少居民企业的税收负担，实行属人原则的国家往往设置了相关的税收抵免、税收扣除政策。税收抵免政策下，居民企业境外缴纳的税款可以抵免部分国内税额；税收扣除政策下，居民企业可以将境外缴纳的税款作为成本费用从应税所得额中扣除。大部分情况下，外国税收抵免政策获得的收益更大，但由于税收抵免一般有结转期限、限额规定，超过规定的境外缴纳税款无法抵免国内税额，因此对跨国企业来说税收扣除政策是一项有益的补充。

外国税收抵免包括国内法的单方面抵免和国际税收协定规定的税收抵免。如英国无论是单方面还是国际税收协定都规定了一般抵免方法，可以就英国公司税或税收协定涵盖的外国税收，包括国家、省、市税，申请税收抵免。针对不满足免税资格的股息，英国给予了额外税收抵免，前提是居民公司必须有非居民公司至少10%的投票权。日本国内法规定居民公司有资格获得外国国家所得税、地方所得税和预提税的直接税收抵免；其缔结的税收协定一般采用与国内法相同的税收抵免方法，部分税收协定提供了税收饶让（日本近期的税收政策改革已将相当部分的税收饶让废除）。法国对经营收入的单边抵免主要依靠属地原则完成，根据其国内法，外国来源的被动投资收益（消极所得）需要纳税，外国税收没有抵免，但由非条约国家征收的外国税可按费用抵扣。根据税收协定，免税方法通常适用于主动经营收入（积极所得），而抵免方法适用于被动投资收入（消极所得）。

针对外国税收抵免，各国一般都规定了抵免限额及时间限制。抵免限额多规定为就境外收入相同数额的国内收入征收的国内所得税额，但也有例外。如澳大利亚在2008 年7 月1 日后实行了新的外国税收抵免政策，即非返还外国所得税抵免规则（FITO），该规则规定居民企业所有外国来源收入均包含在企业可评估收入中，并就该可评估收入授予相应的外国税收抵免，抵免限额取应纳税额及不包含外国收入的应纳税额之差额和1000 澳元之间的较大者。巴西的抵免限额为对境外收入征收的国内所得税额，但规定外国子公司、分支机构的抵免额需单独计算，不能合并计算，每个公司使用单独的抵免限额。

表2 部分发达国家外国税收抵免、外国税收扣除制度比较

三、对我国居民企业境外所得税收制度的启示

为了应对税收国际化问题，需要不断完善居民企业境外所得的税收制度，建立健全国际税源监控机制。借鉴发达国家居民企业境外所得税收制度的经验，本文就完善我国居民企业境外所得税收制度提出以下建议：

（一）对企业不同类型所得实施不同的税务处理

日本在2009 实行了一项重要的税收改革政策，即对其居民公司从外国取得股息的95%实行的免税政策。日本的做法是国际上对境外所得税务处理方式转变趋势的一个缩影，从发达国家的经验来看，大部分发达国家都选择对企业不同类型所得实施不同的税务处理，对积极所得免税，而对消极所得征税。这样选择的原因有二：一是对企业境外积极所得征税，需要掌握企业境外的相关业务资料，对利润的税务处理相当复杂，征税成本高，而税源信息的不对称，税法、会计制度不同等问题也不利于对积极所得的征管，对企业境外积极所得免税，不仅可以简化境外所得税制，降低税务机关征管成本，也有利于提高企业的全球竞争力。二是由于收入来源国对企业消极收入设计的税率较低，一般采用低税率征收预提税，对消极收入仍有一定的征税空间，可以通过与收入来源国共享税收满足对税收收入的需要；且消极收入的税制设计相对简单，一般不用考虑成本费用的分担问题，征收成本较低，易于征管。

当然，对企业境外积极收入免税也要适度而行，首先要确立合理的免税条件，即确定合理受控子公司的股权比例。从发达国家经验来看，目前这一比例设置一般在5% ～10%。其次要确定免税的程度，发达国家设置的免税程度很高，基本上是100%免税，部分国家为95%水平的免税。最后要将来自避税地或税率过低地区的积极收入排除在免税制度之列，压缩企业偷逃税的空间。

（二）设计合理的外国税收抵免、扣除制度

针对企业无法免税的境外积极所得，设计合理的外国税收抵免制度，降低企业税负，提高企业的国际竞争力。一方面，要完善单边税收抵免政策，明确境外所得（包括积极所得和消极所得）的申报范围，并按来源地、收入类型等对所得进行细化分类。鉴于中国企业境外投资分支机构分布广泛的趋势、境外投资税务管理人员整体素质及目前税收征管水平，考虑将分国分类抵免法改为综合抵免法；另一方面，针对我国税务机关无法直接获取居民纳税人境外投资经营状况及涉税信息的状况，建立税务调查合作机制，加强与相关国家税务机关的合作，加强与投资所在国税务当局之间的情报交换。积极签署国际税收协定，协调税收制度差异，降低税收征管成本，确保居民企业境外所得及时回国内申报。并及时向企业宣传税收协定，帮助其熟悉税收协定内容，积极利用税收协定，以降低企业税收负担，维护自身利益，提高企业的竞争力。

增加居民企业外国税收扣除制度。海外投资面临着不可预测的风险，为了保护企业利益，降低企业境外投资风险，提高企业的国际竞争力，各国在设立外国税收抵免制度的同时，设置外国税收扣除制度，并允许企业在二者间进行自主选择。在企业存在超期未抵免的外国税收抵免的情况下，外国税收扣除制度的制定可以将提高企业跨国公司海外直接投资的税后回报。可见，外国税收扣除制度是居民企业境外所得税收制度的重要组成部分，是对外国税收抵免制度的重要补充，包括美国、英国、日本、法国、德国在内的众多发达国家均设计了这一制度。因此，为了完善税制，提高企业的国际竞争力，我国的居民企业境外所得税收制度应增加这一规定，允许企业在外国税收抵免和外国税收扣除之间进行选择。并借鉴发达国家的做法，规定企业在某一年度（或某一期限内）选择了外国税收扣除，则当年（或该期限内）发生的所有境外所得只能采用外国税收扣除，不能再采用外国税收抵免。

（三）完善反避税工作

无论是外国税收抵免制度还是外国税收扣除制度，其目的均在于免除双重征税，降低企业负担，促进企业发展，但也可能成为企业避税的工具。因此，在完善外国税收抵免等制度，强调对企业发展的激励作用的同时，也要加强相关反避税工作的展开。首先，向居民企业加强境外所得纳税政策的宣传，明确居民企业就境外所得的纳税申报义务，促进居民企业境外纳税意识的提升；其次，加强税务部门与其他政府部门的合作，促进税务部门与外汇管理部门、外贸管理部门的信息共享，要整合现有资源，建立更为全面的信息库，从而加强对居民纳税人境外投资信息的审查，并与居民纳税人的申报信息比对，形成有效的国际税源监控体系；最后，应加强与国外税务部门的税收情报交换工作。税收情报交换是打击跨境逃避税行为的有效方法，签署包含税收情报交换条款的国际税收协定是现阶段最为流行的国际合作方式。积极的税收情报交换工作有利于了解居民企业纳税人海外经营情况及相关涉税信息，避免纳税人对境外所得虚报、瞒报情况的出现。

[1]李 时.境外投资所得税制的理论与实践[J].税务研究，2013,(4).

[2]刘 磊,赵德芳.企业境外所得税收抵免制度研究[J].涉外税务，2011,(3).

[3]许春淑.我国对外投资涉税制度问题探析[J].山西财经大学学报，2009,(11).