试论税收国家及其法治构造*

◆李文波 ◆顾慧武

近年来，随着我国税收立法活动的增多，公民税收意识的进一步觉醒，不论是理论界还是实务界对于我国建设税收国家的讨论也越发热烈。我们可喜地看到在建设法治中国的背景下，公民民主、法治意识进一步增强，这也从侧面反映了税收在我国越来越为公众所熟知，在整个国家制度中也显得更加重要。但除了有这种全面关注“税”的热情，我们更要对税收一些重要理论有清晰的了解，才能让广大公民真正明白税收国家及其法治构造的内涵，这样也才会为我国的税收国家建设打下扎实的群众基础。

一、税收国家基本理论

1.税收国家起源

谈到税收国家概念的起源，目前理论界普遍接受的观点是：“税收国家”的概念最早源自于奥地利财政社会学家鲁道夫·葛德雪（Rudolf Goldscheid)和美籍奥地利经济学家约瑟夫·熊彼特(Joseph Alois Schumpeter)之争。笔者深觉财税理论学者姚轩鸽关于“熊彼特1918 年在《税收国家危机》一书中对于葛德雪《国家资本主义或国家社会主义》的批评成为财税学界研究税收问题无法绕过的重要课题”①姚轩鸽：《“税收国家”内涵与类型新探——兼论建设完备型“税收国家”的中国困境与策略》，《财税法论丛（第14 卷）》，北京：法律出版社，2014 年版。的观点较为客观。确实，对于财税理论界来说，葛德雪和熊彼特的观点早已耳熟能详。葛德雪的观点是税收国家作为“自然社会发展的结果，将会使国家向人民的需求愈趋减少，而给予人民者，却愈益增加”。②Goldscheid,Rudolf, A Sociological Approach to Problems of Public Finance,(edited by Richard A. Musgrave and Alan T. Peacock) ,NY:St. Martin's Press, 1958 ,pp.202-213.对于葛德雪的观点当时很多学者表示反对，其中以熊彼特最具代表性，他从税收国家的起源、本质以及界限等角度出发，尝试得出自己关于税收国家的系统理论，更想以此来克服当时所谓“税收国家危机”之困境。③Joseph A. Schumpeter,the Crisis of the Tax State, International Economic Papers(1954)No.4,pp.5-38.熊彼特认为现代国家起源于现代意义的税收范畴，共同的需求是税收的来源,它使税收成为一种必需。税收具有“共同对价性”(本质)、“非营利性”(界限),与国家之民主法治性相结合而成之税收国家；税收国家的建置原则,必须反映“公共目的”以及“国家目的”两个面向。①Joseph Schumpeter,the Crisis of the Tax State, in Joseph A. Schumpeter ( ed.)The Economics and Sociology of Capitalism,Princeton: Princeton University Press, 1991, pp.99-140.另外，熊彼特还认为：国家的起源与税收有关；国家的灭亡或结束也应该与税收有关；国家的自治同样与税收有关。这不仅是因为支持国家正常运转的官僚体系就是随着税收体制的建立而建立起来的,而且更重要的是,国家必须存在于保障个人利益有效运作的私人经济基础上,国家借助财政可以日益扩大其管辖权,并把其意志逐渐渗透到市场经济活动中。“一旦税收成为事实,它就好像一柄把手,社会力量可以握住它,从而改变社会结构。”②姚轩鸽：《“税收国家”内涵与类型新探——兼论建设完备型“税收国家”的中国困境与策略》，《财税法论丛（第14 卷）》，北京：法律出版社，2014 年版，第76 页。正是有了葛德雪与熊彼特的著名争论，才使得“税收国家”的概念和内涵得到了广泛的普及。

2.税收国家定义

关于税收国家的定义，理论界也是众说纷纭，莫衷一是。究其原因，主要是学者们选取的立场和视角不同，笔者较为赞同以下两种视角的观点。

从获得财政收入角度定义。因为财政是国家发挥各种功能和运作权力的必备要素。税收国家是指财政收入主要来源于税收收入，目前,学界一般认同“在财政学上，把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家”。③[日]北野弘久：《税法学原论》，北京：中国检察出版社，2001 年第2 版，第2 页。公债收入也是变相的税收收入,因为公债最终要靠税收来偿还。④翟继光：《论税收国家建设》，《财税法论丛（第9 卷）》，北京：法律出版社，2007 年版，第88 页。而台湾地区的学者葛克昌教授从财政角度将税收国家升华为“租税国家”，指的是国家财政收入来自于私有财产收益中所收之租税，作为国家支出及国家权力之基础，而并非取自于国有土地及国营企业。⑤葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，台北：翰芦图书出版有限公司，2002 年版，第31 页。另外一些学者则从财政视角将国家分为税收国家、自产国家和租金国家，更指出税收国家的财政收入主要来自于私人部门缴纳的税收。⑥马 骏：《中国财政国家转型：走向税收国家？》，《吉林大学社会科学学报》，2011 年第1 期。

从税收的另一种作用调节收入分配角度来看，税收相对于国家来说有两种基本作用：一是为国家合法地从公民那里获得财富；另一个作用就是将这些财富进行再分配，投资于公共领域。而税制对于税收来说起着举足轻重的作用，因此现代意义上的“税收国家”内在包含了税制等税收要素的合理性。一般来说，税收必须符合效率和公平这两个基本原则，因此可以说只有采用基于“公平”与“效率”税制的国家才能称之为“税收国家”。⑦李向品，吴小明：《有关“税收国家”的几个问题》，《消费导刊》，2007 年第5 期。

3.税收国家的内涵

税收国家理论中另一个较为重要的问题就是税收国家的内涵。税收国家的内涵应当包括以下内容：税收国家的理念、特征、原则、前提以及其赖以存在的基础。

从理念来说，税收国家包含着保障民生和提供必要的福利。一方面，税收是国家获得财政收入的手段；另一方面，国家又要将这些收入重新分配来保障公民的民生和福利。

关于税收国家的特征主要是指什么样的国家能被称为税收国家，主要包括形式特征和实质特征两个方面。从税收国家的形式特征来看，税收国家是以税收作为财政收入的主要来源；而在实质特征方面，税收国家的税收又必须要符合税收的经济要素、宪法要素以及法律要素。

从原则来看，前述税收国家的定义提到了税收国家的税收必须包括效率和公平原则。税收公平原则是宪法所规定的平等原则在税收领域内的体现，而税收国家作为实质意义上的法治国家则包含着税收公平；效率原则是指在保障公平的基础之上，要增强税收各阶段的效率，税收国家作为现代意义上进步国家的代名词，则效率也是其应有之义。

提到税收国家就不得不提及其前提。在此点上较为认同陈少英教授“税收国家以国家、社会二元化为前提”①陈少英：《论中国向“税收国家”转型》，《理论与改革》，2010 年第3 期。之观点。国家与社会二元化的实质是指国家拥有课税权，而课税客体的处分权则归于社会，并由法律制度给予保障。

税收国家的存在也需要一定的基础为支撑，而基础又可以分为经济基础和政治基础。从经济基础来看，税收国家依赖于市场经济和公共财政。市场经济以市场为资源配置的主要形式，在市场经济存在的社会里，生产资料掌握在市场主体手里，国家不直接掌握生产资料而是通过对市场主体征税来取得财政收入，这时候的财政被称为公共财政。②翟继光：《论税收国家建设》，《财税法论丛（第9 卷）》，北京：法律出版社，2007 年版，第89 页。公共财政是仅为市场经济提供公共服务的政府分配行为。③叶振鹏，张 馨：《公共财政论》，北京：经济科学出版社，1999 年版，第1 页。而一般意义上的税收国家，其职能正是通过向市场主体征税、给予市场主体公共服务来体现。从政治基础来看，税收国家离不开现代民主政治和法治国家。法治的内在要求是国家、公民的一切行为都要合宪、合法，而税收是国家从公民手中“强行合法”征得财产，这是宪法赋予国家的基本权力，但国家的征收手段、方式、程序等反过来也必须遵从宪法和法律的规定，这才是法治国家的基本要求；同时法治国家的存在又离不开现代民主政治，因此可以说税收国家是以现代民主政治和法治国家的存在为政治基础的。

二、税收国家的法治构造

前文提到税收国家的政治基础时已提及税收国家的政治基础是民主政治和法治国家，说明税收国家与法治是密切相连的。对于税收国家的法治构造学界也多有研究，如吉林大学丛中笑教授就将税收国家的构造分为法治理念、法治原则和法治制度。④丛中笑：《税收国家及其法治构造》，《法学家》，2009 年第5 期。那么，既然要研究法治构造倒不如从法治的基本框架出发，通过对税收国家立法、司法、执法、法律监督乃至公民法律意识等层面来把握其法治构造。

1.立法层面

从立法层面来看，税收国家的税收一定是符合宪法和法律规定的，这是国家作为征税主体的前提，然而税收国家也同时要求宪法和法律对国家税收的规定是良善的、是符合本国公民意愿和得到公民支持的，这两者相辅相成，共同构成了税收国家在立法层面上的要求。理想意义上的税收国家应当有一整套完善的税收法律体系：从宪法对税收最基本事项的规定到完备的税收法律再到补充法律的税收行政法规、税收部门规章等。在这种完善的税收法律体系运作下，国家与社会与公民的关系达到最大化的和谐。所以说真正意义上的税收国家离不开良好而完善的税收立法，因为立法是执法、司法的前提。从立法思想上来看，税收国家的立法也应当是最广大公民普遍认同的体现。归结起来，税收国家之立法是反映人民共同意志的民主立法，这与法治的精神是天然一致的。⑤熊 伟：《财政法基本原则论纲》，《中国法学》，2004 年第4 期。

2.执法层面

“徒法不足以自行”，仅有良善的法律还不行，还要这些良法能被普遍、良好地执行。执法是国家机关根据法律规定行使权力的活动。税收国家也内在地要求法律得到有效执行。税收国家的法治构造一方面要求国家有专业化、高素质的执法人员；另一方面又要求执法机关具有服务于纳税人的完备的执法制度和设施。专业化、高素质的税收职业人才意味着国家有完善的税收人才培育机制，使培养出的税收职业人才能在日常执法中依法、高效履行职责；而对执法机关的执法制度和配套设施的要求则体现了税收国家的内涵，“取之于民而用之于民”，才会更加有利于执法活动的开展。同时，税收国家的法治原则同样要求税收平等和税收人权，即执法人员和执法机构在执法过程中平等对待每一位公民，充分尊重和保障人权，真正做到执法为民。因此可以说，税收国家的执法应当是严格、高效的，同时又能最大程度服务于纳税人。

3.司法层面

司法又被称为法律适用，法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，税收国家的法治构造同样对于司法领域有着独特的要求。一方面，税收国家要求有强大的税收司法体系，当今世界上税收国家建设比较完善的国家一般都设有专门的税务法庭或税务法院来处理税务案件，使具有较强专业性和复杂性的涉税案件能得到有效、及时的处理；另一方面，税收国家的法治构造也要求强化对涉税案件的司法审查制度，司法审查制度是通过司法程序来审查立法和行政机关是否违法的制度。正因为税收国家的法治构造包含着税收入宪，所以在司法活动中增加法院的司法审查权十分必要，通过对行政机关的行为和相关执法依据的审查判断其是否违背法律关于税收的相关规定，不仅能有效维护宪法的权威，也能通过审查使宪法关于税收的规定更加普及。

4.法律监督层面

法治包含着对法律的有效监督，而税收国家作为另一层意义上的法治国家，为了实现税收法治，必须要推行税收法律监督。税收法律监督是维护税收国家法制统一的需要，有利于发展民主政治；税收国家的法律监督也是制约权力滥用的基本手段，有利于促进国家机关及其工作人员正确行使权力，全心全意为公民服务。税收国家的法律监督也应当有完善的监督体系，这不仅意味着全体公民、机构、团体都有权利对国家机关及其工作人员进行监督，同时也要求国家机关内部也要有相应的自我监督机制。税收国家对立法机关的监督，要求立法机关在进行立法时牢记以宪法为根本大法，制定的任何法律都不能与宪法关于税收的规定相冲突，严格遵守立法程序，真正制定出完善的税收法律；对执法机关的监督体现在税收执法的过程中，对于执法人员是否按程序公正、高效地执行税收法律都可实行监督；对司法机关的监督体现在司法过程中，要求司法机关审理税收案件时以事实为依据，以税收法律为准绳。税收国家的法治构造在法律监督层面深刻体现了其民主政治的特征。

5.公民法治意识层面

税收国家的立国之本是纳税人，因此税收国家的法治构造之中必然包括了其公民高度的法治意识和民主意识。富兰克林曾说：“世界上只有两件事不可避免，一是死亡，二是收税。”由此可见，在税收国家税收理念早已深入人心。良好的公民意识一方面使国家的基本职责和权威得以实现，更好地推进税收法治的实行；另一方面也反过来促进公民的各项权利得以保证和实现。如果一个国家，人人主动纳税，国家机构高效地各司其职，国家与社会通过法治和谐共处，这样的国家怎能不令人向往。

三、我国的税收国家及其法治构造建设

从税收国家的法治构造可以看出，税收国家有着强大的吸引人之处。但税收国家的提出有着一定的制度背景，它是西方学者从财政的角度针对其私有制提出的国家形态，主要扎根于私有制经济，而我国作为一个以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的社会主义国家可以建设税收国家吗？长久以来，由于西方一些学者对公有制的理解还停留在马克思主义经典作家对共产主义的描述以及各社会主义国家计划经济体制的实践上，①刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004 年版。以至于在他们看来，税收国家理论不适用公有制国家。但从税收国家的基础理论及其法治构造来看，其与正在建设法治国家和社会主义市场经济体系的中国有着某种程度上的契合，因此税收国家理论当然也可以适用于中国，并且已经在我国有了一定的发展。

1.我国税收国家及其法治构造建设取得的成就

从中华人民共和国成立到1978 年改革开放之前，由于特殊的历史原因，我国一直实行的都是计划经济体制，生产资料全部归国家所有，国家通过国有企业掌握国民经济的命脉，国家的财政收入主要是通过各种非税收手段来汲取，如农业部门盈余汲取是通过在土地国有的基础上，利用价格上限和国家收购政策；通过工资政策来汲取城市家庭的盈余；通过行政手段要求国有企业将盈余上缴国家财政。①刘守刚：《中国公共生产探源与政策选择》，上海：上海财经大学出版社，2003 年版，第141—143 页。此种体制下国家财政收入几乎不需要税收，是坎贝尔②Campbell,John.An Institutional Analysis of Fiscal Reform in Post-communist Europe.In John Campbell＆Ove K.Ped-ersen.Eds.Legacies of Change,New York： Aldine De Gruyter,1996.口中典型的自产国家。1978年改革开放后，我国经济进入高速发展期，并逐步建立起了以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的社会主义市场经济体制。随着国有经济对某些产业垄断的减弱，国家的财政收入逐步由国有企业上缴的利润转为税收，从此税收体系在我国开始发展并完善，通过1983 年、1984 年的两次“利改税”再到1994 年分税制改革，使商品税体系得到完善，再到后来的费改税，国家财政收入进一步转向税收。如果按照“税收收入占国家财政一半以上的国家称为税收国家”这种定义，那么到目前为止，至少在形式上我国已成为税收国家。

我国在建设税收法治的进程中也取得了一些成就，具体体现在以下几个方面：在税收立法上，改革开放以来，随着我国建设社会主义市场经济脚步的加快，税收立法工作渐入轨道，制定了包括《税收征收管理法》在内的相关法律，其他则主要是制定了较多的行政法规来执行具体的税收制度；在税收执法上，税收专业人才的培养取得了一定的成就，税收征管体制也正在逐渐完善，公民对于税收执法的配合度也进一步提高；在税收司法上，我国已将一些危害国家税收制度的罪纳入刑法，另一些破坏税收制度的违法行为则通过行政措施来处置；此外我国公民的民主意识、法治意识、税收意识正在进一步增强。从国家出台《个人所得税法》加强对个人所得的监管开始，工薪阶层开始真切地感受到税收对其个人乃至家庭的影响，这种影响直接导致了纳税人意识的逐渐形成。同时，由于法律对于税收行为、程序的规制，公民也越发增强了法治意识。

2.我国税收国家及其法治构造建设中存在的问题

虽然从1978 年改革开放以来，我国在建设税收国家和完善税收法治构造的进程中取得了一些成就，但不可否认的是，我国的税收法治结构还很不完善，距离实质意义上的税收国家还有很长的一段路要走。下面从法治结构，即税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督等方面来分析我国在这些领域存在的问题。

从税收立法的角度来看，虽然目前我国已经有4 部税收法律，但这与我国社会主义市场经济的发展对税收法治的要求来说还远远不够。我国目前税收制度的具体规定主要采用行政法规、规章以及规范性文件的形式。税收关系到国家对公民财产的“合法”取得，而现代民主国家无不规定了涉及公民财产权益时必须要用法律来规制的做法。2015 年立法法的修订，增加了税种的设立、税率的确定和税收征管等税收基本制度只能由法律制定等内容，强调了税收基本制度的法律保留原则，无疑是我国税收法治的重要进步。

从行政执法方面来看，正因为我国有关税收的相关制度主要是通过行政法规来规定，这不仅导致行政机关在执法过程中执法权力过大，也导致了执法的任意性。

再到司法领域，现阶段我国司法部门精通税法的专业司法人员缺失较为严重。对于具有较强专业性和复杂性的税收案件来说，没有诸如税收法院、税收法庭这样专门的司法机关来审理，往往导致这类案件不能得到很好的解决。

最后，在法律监督领域，有法不依、违法不究的现象仍然存在；同时由于涉税案件的专业性和复杂性，导致大众对执法、司法领域的监督没有达到应有的效果。

当然，除了税收法治结构方面的不足，我国在具体税收制度领域也存在着一些问题，这些问题也都需要我国在建设税收国家的进程中努力解决的。

3.关于我国税收国家及其法治构造建设的建议

我国在建设税收国家和其法治构造的过程中遇到的诸多问题，不是一朝一夕就能全部解决的，但国家应该从现在开始采取一定的措施来消除或缓解存在的问题。

具体来看，应逐步完善税收法治结构和税收制度。首先，要加快将税收行政法规升格为税收法律的步伐，将税收的相关原则、税的开征等税收要素通过法律来规制，使法律成为规范税收的主要形式，再配合一定数量的税收行政法规、税收规章和税收地方性法规，使我国的税收法律体系更趋合理。其次，要突出依法行政，将税收执法机构的相关活动和程序都纳入法律的规定之下，在一定程度上防止执法权力过大以及执法的任意性。税收执法人员也要不断提升自身素质，做到自我约束。同时，从保护弱势的纳税人的理念出发，还要赋予纳税人一定权利的救济途径，充分保障纳税人的合法权利。再次，提升司法审判人员在税收方面的专业水平，建立专门审理税收案件的税收法院和税收法庭，从目前来看，采取试点的方式设置一定数量的税务法庭可以有效地适应税收案件的专业性和复杂性。①翟继光：《试论税务法庭在我国的设立》，《黑龙江省政法管理干部学院学报》，2003 年第4 期。此外，公民还需要不断增强法治意识、税收意识，增强纳税人意识，提高主人翁意识，从各个层面对立法、执法、司法机关进行监督，使相关的国家机关和工作人员真正成为为纳税人服务的机构和个人。一般来说，公民的税收法律意识决定了一个国家是否能真正成为税收国家的关键，自觉履行纳税义务，果断行使法律赋予自己的相关权利是税收国家法治构造的应有之义。最后，我国税收制度领域中存在的一些问题，还需要国家机关和纳税人集思广益，一起努力，不断完善我国的税法结构；不断改良税种、税率，使税收体系运行得更加流畅；定期处理和废止不合理的税收优惠措施，保障各地区能获得平等的发展机会，同时也要进一步完善个人所得税，减轻中低收入阶层的税收负担，实现真正的公平正义，消除过大的贫富差距。

四、结语

“行百里者，半九十”，目前，我国的改革正在不断深化，社会主义市场经济也正在不断完善，税收对于我国来说越来越重要，作为我国发展的一项基本国策的法治已深入人心。税收国家的法治构造是税收国家与法治的内在统一，税收国家是法治的基础；法治是税收国家的保障。真正理解和运用税收国家的法治构造必将为我国的全面发展增添新的动力。