《税收基本法》立法问题研究

◆张义军

自1995 年《税收基本法》立法工作启动以来，官方和社会各界都对这项工作给予了高度关注和重视。然而，直到如今虽已走过20 个年头，《税收基本法》却一直未能出台。究竟是何原因使《税收基本法》迟迟未能出台？本文尝试着从以下几个方面展开分析与探究，以期找到问题原因所在。

一、我国《税收基本法》立法的历史沿革与思考

（一）我国《税收基本法》立法的历史沿革

1.新中国成立后我国《税收基本法》的雏形。新中国成立后，为解决全国范围内税收法律制度不统一的问题，中央人民政府政务院于1950 年1 月30 日颁布了《关于统一全国税政的决定》的通令，同意以《全国税政实施要则》作为今后整理和统一全国税政税务的具体方案。由此，《全国税政实施要则》成为新中国成立以后统一税政、建立新税制的第一个纲领性文件，它对当时全国税政的统一和新中国税制的确立起到了积极的作用。毋庸讳言，《全国税政实施要则》在当时起到了《税收基本法》的作用，但后来由于各种历史原因，其母法作用被逐渐淡化，并最终退出历史舞台。

2.《税收基本法》立法的提出与酝酿阶段。随着时代发展的步伐，《税收基本法》立法的设想首先由国家税务总局税制改革司于1990 年正式提出。1991 年3 月，国家税务总局组织部分专家学者召开了《税收基本法》专题研讨会。1993 年,国家税务总局将《税收基本法》立法计划草案正式报送全国人大常委会，1995 年，《税收基本法》立法被列入八届全国人大常委会立法规划，《税收基本法》立法工作正式启动。1996 年1 月1 日，国家税务总局发布《1996 年全国税收工作要点》，提出要抓紧研究建立以《税收基本法》为母法，各类实体法、程序法、组织法相配套的税收法律体系的框架，并做好草案的起草准备工作。与此同时，国家税务总局把制定《税收基本法》确定为“九五”时期税收工作的主要任务。其时，总经济师张相海还就关于制定《税收基本法》的几个问题回答了记者提问。

1996 年8 月23 日，财政部发布《“九五”财政法制建设发展规划》，把参与起草《税收基本法》作为未来五年财政立法的主要任务。截至1997 年12 月，仅《税收基本法（草案）》国家税务总局已六易其稿，财政部草案也已审议四稿。然而，由于认识上的分歧，该项工作一度搁置。

3.《税收基本法》立法的大发展时期。经过短暂的沉寂之后，2003 年《税收基本法》立法工作再次得到重视，并被提上重要工作日程。在直至2006 年的这一段时间，无论是官方、学者还是媒体，都给予了极大关注，尤其是媒体对《税收基本法》立法进度的报道明显增多。

2003 年两会期间，广东省人大代表揭晔提出，要尽快出台《税收基本法》的立法，以进一步规范国家与纳税人之间的法律关系以及国家之间的纵向和横向的税权关系。同时，陕西省人大常委会副主任桂中岳等30 名代表在十届人大一次会议期间提出《关于制定〈税收基本法〉的议案》，并提交全国人大财经委审议，制定《税收基本法》被提上日程。2004 年，十届全国人大常委会再次将《税收基本法》列入五年立法规划。2005 年3 月23 日，《税收基本法》起草组第一次会议暨起草组成立会在北京人民大会堂举行，确定由全国人大财经委、全国人大预算委、全国人大法制委会同国务院法制办、财政部、国家税务总局和海关总署等有 关部门组织起草工作。2005 年，在十届全国人大三次会议上，163 名全国人大代表提出制定《税收基本法》的5 件议案。2005 年12月19 日-20 日，国家税务总局政策法规司在深圳召开《税收基本法》问题国际研讨会，各级官员、专家50 余人参加了研讨。

2006 年9 月，北京大学法学院刘剑文教授受全国人大财经委委托，担任《税收基本法》专家稿起草组组长，并牵头组建起草班子。2006 年12 月3 日，全国人大、国务院法制办、财政部、税务总局以及专家学者就《税收通则法》专家稿进行研讨，这意味着《税收基本法》立法工作又向前迈出了重要一步。

4.《税收基本法》立法的再搁置。2007 年至今，为相对停滞阶段，《税收基本法》的起草工作再次搁置。与此同时，相关领域和社会各界对《税收基本法》的关注和研究也相对减少，有关研究成果随之大幅下降。2013 年，十二届全国人大一次会议期间，陈保华等30 名代表提出了《关于加快出台〈税收基本法〉的议案》，2014 年初，国家税务总局在官方网站提出全国人大常委会启动《税收基本法》立法研究工作的建议，《税收基本法》立法起草工作又有了重新启动的可能。

（二）关于我国《税收基本法》立法过程的思考

新中国建国初期，百废待兴，新生政权亟待巩固，国家经济亟须恢复，但各地税收制度极不统一，这对于保证财政收入、平衡各地税负、促进经济恢复与发展非常不利，亟须建立一套统一的税制。正是在此背景下，《全国税政实施要则》应运而生，主要内容为统一全国税政、建立新税制、加强税务工作。《货物税暂行条例》、《工商税暂行条例》等各单行税收相关法律制度相继建立。由此可以看出，相当于《税收基本法》作用的《全国税政实施要则》制定在先，其他各单行法制定在后。先立《税收基本法》后立各单行税法，遵循了先一般后特别的立法原则。把原则性问题先确定下来，然后再分别立单行法，容易做到税政的统一。但当前我国的税收立法现状是，各个税种的法律法规以及《税收征管法》在整个税法体系中占据主体地位。各个现行的税种单行税法体现的征税原则和要素设计思路不尽相同，各税种单行法与《税收征管法》之间以及税法与其他法律法规之间也不尽协调和统一。把这些业已形成，目前正在实施的税收单行法的原则和理念，在制定《税收基本法》中得以体现，难度可想而知。

另外，建国初期，我国面临的主要任务是进行大规模的社会主义改造和有计划的经济建设，经济社会外部环境不大稳定，税制也不尽完善，税制也在不断发生变化，所以《全国税政实施要则》没有得到很好地延续和发展。近年来，我国经济体制改革在逐步推进，税制改革也在不断跟进，还未形成一个成熟稳定的税制体系。在当前《税收基本法》立法条件还不完全具备的情况下，切不可盲目冒进。

自1990 年制定《税收基本法》设想正式提出之后，《税收基本法》经历了启动酝酿——暂时搁置——大发展——再搁置等若干阶段，这说明《税收基本法》立法工作不可能一蹴而就。究其原因是多方面的，但其中一波三折背后的困难和障碍是什么？应当引起我们的思考与反思。

二、《税收基本法》立法的理论研究与分析

《税收基本法》立法工作是一项纷繁复杂、涉及面甚广的系统性工程，对完善我国税法体系具有重大现实意义。同时，《税收基本法》的立法还需要强大和完善的税法学理论体系作为支撑。

（一）《税收基本法》的理论基础、地位和作用

《税收基本法》是由国家最高立法机关制定的，规定有关税收制度的一般性和共通性事项的基本法律，实现对其他单行税收法律法规的统领、约束、指导与协调。由此可见，《税收基本法》在税法体系中起着税收母法的作用，具有较高的法律地位和法律效力。

我国现行的税收法律体系为：以《宪法》为统帅，以大量税收法律、行政法规、税收协定为主体，并辅之以相当数量的税收规章、政策性文件等所组成的税法体系。我国《宪法》规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。然而，该规定仅仅只是《宪法》对公民基本义务方面的规定，没有规定纳税人的权利，也未规定征税主体应当依法征税的义务。

当前税法体系整体级次较低，税法之间对原则性、共通性问题又缺乏统一的规定，而作为税法立法依据的《宪法》规定又过于简单。因此，制定和出台《税收基本法》，不仅可以将分散在各单个税收制度中的具有共通性的基本内容，整合抽象上升到基本法的高度，对未知事项做原则性规定，弥补法律之真空，从而将税收法律中的基本问题更加系统、更加规范，避免各具体税法间的矛盾交叉，还能从根本上明确税法在我国法律体系中的地位与作用，同时对于理顺税法与其他法律间的关系，完善我国法律体系具有十分重要的意义。

（二）《税收基本法》立法的要求和程序

对税法中一些基本的、共通性、原则性的问题做出统一规定，使其成为我国税收法律规范的母法，这是《税收基本法》立法的根本目的所在。所以，《税收基本法》的这一立法初衷，决定了其立法要求既要能够对上与《宪法》相衔接，又要能够对下统领和指导其他税收法律规范。

由此可见，《税收基本法》必须坚持立法内容的统一，即外部的统一和内部的统一。所谓外部的统一，是指在制定《税收基本法》时，要使《税收基本法》和其他法律如《宪法》、《刑法》、《民法》、《诉讼法》等在内容上一致。所谓内部的统一，是指在税法体系内部，各单行税法、税收行政法规之间在内容上要相互一致，不得抵触。《税收基本法》必须要坚持效力的统一。所谓效力，即法律的约束力。《税收基本法》是在《宪法》基础上制定的税法体系中的母法，它具有约束、统领、协调其他税收法律、法规的作用。因此，它应该具有次高的法律效力。税收实体法和程序法的法律效力 应低于《宪法》和《税收基本法》。

对此，《立法法》作为一部规范立法活动的基本法律，其对立法体制、立法权限、立法程序、法律解释、法律适用等方面做出了明确规定，自然这些规定也完全或基本上适用于税收立法问题。同时，《立法法》明确规定，税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权限。鉴于《税收基本法》在整个税收法律体系中的地位，其制定权限只能由全国人民代表大会制定，并经绝对多数代表赞同方能通过。由此，我国在制定《税收基本法》的过程中，不需对税收立法问题做出规定，或者仅对个别带有特殊性的税收立法问题，专门做出特别规定。

目前，世界上已制定《税收基本法》的国家和地区有很多。由于这些国家和地区的政治、经济、文化发展程度的不同以及在立法体制、立法技术、立法水平等方面的差异，这使得它们所制定的《税收基本法》无论在体例结构，还是在内容表达等方面都存在着较大的差异。同时，我国正处于经济体制不断深化改革的进程中，还没有形成完善的市场经济体制和税收体制。由于我国立法技术和水平，特别是税收制度立法技术和水平还存在不足，所以我们在《税收基本法》立法过程中，不仅要吸收借鉴外国的成功做法和经验，更要坚持实事求是和一切从实际出发的基本原则，注意从本国的国情出发，紧紧地抓住当前税收法律关系的核心问题和主要矛盾，切不可急功近利。

（三）《税收基本法》与其他法律之间的关系

《税收基本法》内容架构的科学设计以及在法律体系中正确定位的关键是要处理好与下列法律之间的关系。

与《宪法》的关系。在我国的法律体系中，《宪法》是国家的根本大法，处于最高的法律地位，具有最高的法律效力，其他任何法律的制定及修改都必须以《宪法》为依据。因此，把有关税收的一些最基本最重要的法律问题写进《宪法》，不仅符合《宪法》的本质，而且也符合国际惯例。所以，《税收基本法》与《宪法》的关系，应是子法与母法的关系。《税收基本法》必须在内容上服从于《宪法》的规定。由此可知，《宪法》宜对税收制度做出原则性、概括性规定，而对于税收的一般性、共通性、基本制度则由《税收基本法》进行调整。诸如税收法定、纳税人负有依法纳税义务，依法享有应有权利等税收的原则性规定由《宪法》来做出规定；税收征管权、征管体制等基本问题，应由《税收基本法》予以调整；而税收的立法权限、立法程序等立法体制问题则适用于《立法法》的有关规定。

与《财政法》、《组织法》的关系。税收是财政的一个重要组成部分，税法也是财政法的一个分支。目前，世界各国一般在《财政法》中，对财税体制、税权划分、税务组织设置等问题做出规定。由此，《税收基本法》不宜过多涉及这方面的内容，以避免引发部门法之间的冲突。对于税务警察、税务法院等设立的问题，也不属于《税收基本法》的调整范畴。对此，更应注意《税收基本法》与其他法系的协调配合。

与各单行税法之间的关系。目前我国单行税法包括以各税种为内容的实体法和以征管法为代表的程序法。纳税人、征税对象、税目、税率、计税方法、纳税期限、纳税环节、纳税地点、减免税和法律责任等是税收制度的基本要素。为此，任何一个单行税种法对每个要素都需要规定具体确定的内容，而在《税收基本法》中，这些税制基本要素中的共通性内容，也要有所体现，从而确保各个概念以相同的内涵和外延统一适用，以增加税法的刚性和统一。《税收征管法》属于税收程序法，是有关程序方面的专门法和下位法，而《税收基本法》是有关税收程序问题的基本法、综合法和上位法。所以，《税收征管法》、其他单行税收程序性法律以及各实体税法中有关特定程序问题的规定，要与《税收基本法》的规定相统一。

与行政程序法的关系。税收征纳程序无疑在性质上归属于行政程序，那么，《税收基本法》在较大程度上是一种特别行政程序法。所以，以征纳程序作为重要内容的《税收基本法》与行政程序法的关系，更像是特别法与普通法的的关系。按照法律适用原则，特别法优先于普通法，当《税收基本法》中有关程序性规定与行政程序法发生冲突时，应优先适用《税收基本法》。为此，我国制定《税收基本法》必须要考虑与行政程序法的衔接与协调。特别是由于税收活动的特殊性，税收征纳活动必须以《税收基本法》为主，并把行政程序法作为《税收基本法》的有益补充。

与民法、刑法等其他部门法的关系。税法作为我国法律体系中的重要组成部分，自然与其他法律如民法、刑法、诉讼法等存在密切关系。所以，在制定《税收基本法》时，可充分利用民法、刑法、诉讼法等法律规范的现有成果，增加彼此之间的互动共进，从而简化《税收基本法》的立法过程和内容，增加税法与其他部门法之间的统一协调，避免之后在执法、司法中产生不必要的矛盾和冲突。

综上所述,《税收基本法》在涉法关系问题上，对上要符合《宪法》的基本精神，延伸和细化补充上位法的不足；对下要对各单行税法起到可控、规范和互补的作用；对平行法要对平行部门的相应法律，能够相互呼应，避免矛盾和冲突。

（四）《税收基本法》与经济社会环境的适应性

《税收基本法》作为一个国家对税收制度的根本性、共通性、原则性、综合性等重大问题的规定，其在税法体系中，具有仅次于《宪法》的最高法律地位和法律效力。故此，其立法注定要关注我国税制的重大变化，并与我国宏观经济运行、经济体制和社会管理方式等紧密联系在一起。自1978年改革开放以来，改革一直在推进，无论是政治体制改革还是经济体制改革都有待深化和完善，税制改革作为深化经济体制改革的重要内容，与经济社会环境有很大的关联性。这样就需要立法者对未来社会经济发展趋势有一个良好的判断，使其立法有一定的前瞻性和预见性。

除此之外，税收毕竟是国家与纳税人之间的利益再分配，与纳税人的利益息息相关。特别是《税收基本法》的立法，还涉及政府间利益（财政收入）与民众利益（税负）之间的协调。自1994 年我国实行分税制改革后，国家税制实现了集中统一，中央财政的集权地位和宏观调控能力得到逐步加强。然而，地方财政却捉襟见肘，地方债务明显增加，土地财政问题引发的负面效应日益显现。近年来，我国税收收入高速增长，远高于经济增速，再加上物价连年上涨，广大民众税感比较强烈，税负讨论也此起彼伏。从中国位居福布斯全球税负痛苦指数排行榜第二位的关注，到馒头税的横空出世，月饼税、加名税的争论不休，无不折射出普通百姓的纳税维权意识的逐步提高以及对自己税负状况的日益担忧。尤其在当前经济税收形势不容乐观、政府支出压力加大、民众税感强烈的背景下，这一问题显得更加突出。因此，《税收基本法》立法中体现的原则、思路、理念应当在此基础上，在中央政府与地方政府、国家与纳税人之间建立起一种平衡关系，既能保证各级政府财政收入，又能保护好民众的利益。

综上所述，《税收基本法》作为税法体系中的宪法性文件，其与当前经济社会发展的环境，应具有一定的相容性，不能朝令夕改，否则会影响法律的权威性和严肃性。

三、《税收基本法》立法的国际经验及借鉴

目前，制定有《税收基本法》的国家有美国、德国、法国、西班牙、荷兰、韩国、日本、俄罗斯、克罗地亚等国。对国外《税收基本法》立法现状进行分析，借鉴其经验，有利于博采众长，对加快我国《税收基本法》立法进程、完善我国税法体系大有裨益。

（一）国外《税收基本法》及其立法过程

1.美国。1939年，美国联邦国会制定了《美国联邦税法典》，并于1954年和1986年经过两次修订，尤其在1986 年里根政府时期，在供给学派的理论指引下，本着“效率、便捷、公平”的原则，对该法典进行了一次全面、大规模、根本性的修订。

《美国联邦税法典》规模庞大，分11 子编，共计100 章。在立法技术上具有详细、具体、严谨、实用等特点，在每一个实质性条文之后，会根据情况有专门条文对一些专门术语进行解释。法典修订规格比较高，条款的修订需要在参议院和众议院通过。同时，该法典非常注重统一性和连续性，文中用很大篇幅列举出关于已经修订和废止条文的相关情况。这对了解法典的历史、把握总体概况大有帮助。

2.德国。起草于1918 年11 月的《帝国租税通则》，1919 年12 月23 日正式生效，后经数次修正，于1931 年5 月22 日重新颁布实施。1963 年3 月13 日，德国联邦众议院向联邦政府提出修正《租税通则》的要求。此后，经过长达十多年的努力，德国终于在1976 年5 月16 日公布了现行的《德国租税通则》，并于1977 年1 月1 日正式生效。其后，基本上每年都会根据实际情况，对《租税通则》进行修订。

1977 年的《租税通则》共9 章415 条，内容包括总则、税收债法、一般程序规定、课征税收的实施、征收程序、强制执行、法院外之法律救济程序，同时兼具税收实体和程序的有关规定。在立法规模上，《租税通则》除了涉及税收立法权划分的基本原则在德国《宪法》中做出规定外，还涉及刑法、民法、经济法、诉讼法等内容。

3.日本。自1962 年颁布《国税通则法》以来，至1987 年至少已经进行了28 次大的修订。与其他国家税收通则相比，日本《国税通则法》对税收基本事项有着细致的规定，除附则外，共十章，分别为总则，国税纳税义务的确定，税收的缴纳与征收，国税的退还及退还加算金，纳税延缓及税收担保，附带税，国税的更正、决定、征收、返还的期限，与行政程序法的关系，不服审查及其诉讼，杂则和罚则。日本《国税通则法》规范细致、条文严谨、设计科学，对我国有较大的借鉴意义。但其在通则中明确规定了各税种纳税义务的成立时间，这与我国由各个税种法分别规定“纳税期限”的做法不一致。

4.韩国。自1974 年12 月21 日颁布《国税基本法》以来，至1984 年的10 年间就已经修订了8 次。从形式上看，由章、节、条、款、项、目组成，共8 章19 节86 条9 个附则，译成中文约2 万字。从内容上看，具体包括：总则、国税征缴和税法适用原则、纳税义务、课税、国税同一般债权的关系、国税还给金和国税还给加算金、审查和审判以及补充规则和9 个附则。其特点是体系完整，篇幅适中，立法技术相对简单，可操作性强。

5.俄罗斯。1991 年12 月，俄罗斯宣告独立后，推行“休克疗法”，实行激进改革，迅速实行由计划经济体制向市场经济体制转轨。与此相适应，1991 年12 月27 日颁布了有关税收体制的一系列法令，其中就包括《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》。

为了顺应市场经济发展的需要，俄罗斯实行了一系列税制改革。俄政府为摆脱经济危机，改善税费和其他预算缴款的征缴，多次向俄杜马提交税收法典草案。但税收法典草案审议一拖再拖，国家杜马也多次要求政府修改税收法典草案，直至1998 年7 月16 日才通过了税收法典的一部分，而此前一直实行的《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》即告失效。该法共有7 篇20 章142 条，其内容包括：税收体制和基本原则，纳税人、税务机关的权利和义务，履行纳税义务的一般规则，税收报表和税收监督，税收违法及违法责任，申诉和控告。

6.克罗地亚。制订于2000 年的克罗地亚共和国《税收基本法》，自2001 年1 月1 日起颁布实施，并在2002 年进行修订，修订后的《税收基本法》自2003 年1 月1 日起实施。

克罗地亚《税收基本法》所涉及的范围主要集中于税收征管方面以及税收债务的基本问题，与其他法律有一定的交叉。而在体例结构上，克罗地亚《税收基本法》直接采用章、节、条、款、项、目的结构，并未涉及税权划分方面的内容，无论是税收立法权还是税收管理权的划分，在该《税收基本法》中均没有明确的规定。

（二）《税收基本法》立法的国际经验启示

从各国立法情况来看，《税收基本法》的制定一般处于一国政治经济体制转型初期，需要建立一套全新的税收经济制度。例如：俄罗斯制定《税收基本法》是在建国之初，税收经济制度需要重建之时；克罗地亚是为了加入欧盟需要，完全按照欧盟标准制定《税收基本法》，这与新中国建国初期《全国税政实施要则》的颁布有很大相似之处。此时，《税收基本法》立法较为容易，能够很好地将其他各单行税法统一起来。而我国当前的税收立法现状显然不符合这一规律。

纵览上述各国《税收基本法》的立法实践，可以看出，一国立法模式的选择与各国在政治、经济、法律和文化方面存在的差异有很大关系，各有优劣。毋庸置疑，借鉴发达市场经济国家的《税收基本法》，肯定有利于推进我国《税收基本法》立法进程。但切忌在制定《税收基本法》时，盲目地追求某一国的立法经验，应 取其众长，选择一种比较适合我国实际的立法模式。

四、我国《税收基本法》立法的现实困难和障碍

自1995 年以来，全国人大已两次将《税收基本法》列入了立法规划，但进展缓慢，究其原因，可能存在以下几个方面的问题。

（一）《税收基本法》立法内容仍存在较大争议

目前，有关《税收基本法》立法的必要性已无太大分歧，然而在《税收基本法》立法的名称、定位、适用范围以及立法模式等问题上，社会各界还没有达成普遍共识。

在法理学中，法的名称及定位直接关系到一部法律的地位及效力等级的确定，至关重要。所谓“名不正，则言不顺；言不顺，则事不成”。《税收基本法》立法定位问题得不到解决，立法工作将很难顺利开展。目前，关于《税收基本法》的名称和定位问题主要有两种观点：一是《税收基本法》，认为《税收基本法》作为统领各单行税法之母法，在税收领域内居于“宪法性法律”地位，法律地位及效力仅次于宪法；二是《税收通则法》，认为《税收基本法》在税法体系中仅具有综合法和通则法的地位，与其他法律具有同等法律效力，与其他税收法律之间的关系属于一般法与特别法的关系。尽管目前主张前者观点的居多，但后者影响较大，且呈增长趋势。而官方目前也默认“税法通则”这一称谓，其理由是，《税收基本法》在效力等级上容易产生歧义、不利于其正确定位、不利于国家法律体系的协调统一。其实，当前各国对这部法的称谓也不一致，比如德国称《租税通则》，日本称《国税通则法》，韩国、俄罗斯、克罗地亚、蒙古则冠以“基本法”的名称。但是不同的定位对《税收基本法》立法的框架、内容、规模、体例都有不同的要求，对其法律地位及效力也产生不同的影响。因此，《税收基本法》立法的首先任务还是要解决立法的定位问题。

在《税收基本法》的适用范围上，也是观点不一。一种观点认为，《税收基本法》仅适用于那些在法律上明确为“税”的税种及其相关活动；而另一种观点则认为，除此之外还应适用于那些名费实税的各种费用、基金的征收活动。其理由是，把那些名费实税的费用及基金纳入《税收基本法》适用范围，不仅可以借此对各种费用及基金进行清理和规范，减轻市场主体税负，还可以改变原有名费实税的费用和基金的征缴体制，实现由税务系统按征税程序进行统一征管，从而提高行政效率，消除腐败滋生土壤，实现税收公平，充分体现税收法定、公平、效率、实质课税等原则。

关于我国《税收基本法》应采取何种立法模式，也存在不同的意见。纵览世界各国目前有三种立法模式：“发达式”《税收基本法》，以德国为代表；“较发达式”《税收基本法》，以日本、韩国为代表；“发展式”《税收基本法》，以俄罗斯为代表。这三种立法模式各有利弊，都有其合理的理由为支撑，但更多的是倾向于第二种意见。

另外，在《税收基本法》的立法框架、体例结构、具体内容 等方面也存在较大争议。

（二）《税收基本法》与其他法律之间的冲突与协同

《税收基本法》是税收工作的统领法，涉及范围较广，与其他相关法律规范很容易交叉，并在对同一问题的规定方面易出现偏差。如何处理好与其他法律之间的协调配合问题，也是当前《税收基本法》立法的关键所在。

与《税收征管法》之间的冲突。处理好《税收基本法》与《税收征管法》的关系，是协调《税收基本法》与其他法律关系的重点、难点，也是关键点。目前，我国现行的税收管理制度都包含在《税收征管法》之中。从某种意义上来说，《税收征管法》在一定程度上扮演着“小税收基本法”的角色。因此，有必要对《税收征管法》做更大幅度的调整，缩小《税收征管法》调整范围，把税务检查、纳税人权利与义务、法律责任等基本制度的规范，从《税收征管法》中剥离出来，放到《税收基本法》中，从而使《税收征管法》真正成为一部程序法。

与实体法之间的协调。目前，我国各税种法均是在没有《税收基本法》统领的前提下制定的，因而内容重叠、协调性差等问题的存在不可避免。比如，“实质重于形式”课税原则在税种法中比较常见，其目的是为了防止纳税人意在规避形式课税原则而减轻或免除其纳税义务的行为。视同销售则体现了实质课税这一原则，这一点在我国现行的流转税和所得税法中都有规定，但规定却不尽相同，即使在同为流转税的增值税、消费税、营业税中，视同销售行为的规定也存在较大差异。具体表现在：增值税的视同销售行为仅涉及货物，不包括加工修理修配劳务；营业税的视同销售行为仅包括无偿赠送不动产和土地使用权以及自建建筑物销售，不涉及其他应税劳务；消费税的视同销售行为是将自产自用的应税消费品用于其他方面以及工业企业以外的纳税人将外购产品对外销售的两种情形；企业所得税的视同销售行为是资产的所有权属发生改变。各税种的视同销售行为在应税范围具体表述方式以及计税价格的确定方面都存在一定的差异。此外，关于纳税义务的确认时间，在各税种法中的规定也不尽相同，这不仅造成了税法适用上的困难，也必然降低税法的刚性和严肃性。如此这些，都要求《税收基本法》加以协调，从更为普遍、更为原则和更高层次出发，对税收活动加以法律规范，为税收执法、纳税遵从、司法判断提供统一规范的法律标准。各单行税法都自成体系，部分税种体系也比较庞杂，协调统一起来难度很大。

（三）《税收基本法》立法进程中的现实挑战与影响评估

中共中央在十八大报告中提出了加快改革财税体制的目标，中共十八届三中全会也提出要落实税收法定原则。《税收基本法》作为国家的根本大法，调节的是各方面的利益分配，可能会面临一定的外部阻力。同时，立法工作不但要具有前瞻性，更应保持其稳定性和连续性，这些都给《税收基本法》的立法工作带来巨大挑战。

财政部和国家税务总局曾提出，借助《税收基本法》立法之机推动“费改税”工作，把基金收入、政府收费纳入到《税收基本法》的管理之中。但如此一来，必然会涉及其他部门的切身利益，将可能面对较大的阻力。同时，《税收基本法》还涉及行政协助、涉税信息共享制度，但这同样需要面对较大的阻力。2008 年启动的《税收征管法》修订工作，因“涉税信息共享”触及了部分官员财产和富人群体的利益，遭到反对，正是由于各方在“涉税信息共享”等内容上无法达成共识，以至于征管法修订工作难产。

同时，税制改革的不断推进也给《税收基本法》的立法工作带来巨大挑战。税制作为一国经济制度的重要组成部分，税法是税收制度的具体表现形式，应随政治、社会经济形式的变化而变化。自1978 年改革开放以来，中国取得了举世瞩目的成就，但改革的目标并没有完全实现，政治体制、社会管理体制改革还不彻底，完善社会主义市场经济体制的任务依然十分繁重。当前，中国经济体制改革仍处于攻坚克难的关键阶段。税制改革伴随经济体制改革一直在不断推进，也在不断深化和完善之中，新情况和新问题会不断涌现。特别是，伴随着经济体制改革的不断深化，经济主体、所有制结构、分配制度、交易方式、政治体制、社会管理体制、利益诉求等都可能发生较大变化。

由此可见，《税收基本法》立法，不可能面面俱到，也不可能一蹴而就。从近些年税制改革的历史进程来看，税制一直在不断地完善，改革还没有完全到位。当前推行的营改增、房产税改革，个人所得税综合征收与分类征收方式的确定，使得地方税体系的重新构建问题更加突出，税制改革还有很长一段路要走。随着信息技术的高度发展，网上办税大力普及，加上电子发票正在大面积推广，无纸化办公也将会变成现实，这对我国税收制度、征管模式都将产生深刻的影响。

五、结语

《税收基本法》立法工作是一项系统性工程，牵一发而动全身，绝不是一蹴而就之事，必须要结合我国当前实际通盘考虑，以做到法律的切实可行。

无论是我国《税收基本法》立法过程的启示，还是我国《税收基本法》目前立法面临的现实困难和障碍，都足以说明：我国《税收基本法》立法的条件尚不成熟。

当前，我国正处于经济转型时期，税收制度本身存在着许多不足和不完善之处，经济发展过程中的不可预知因素也日益增多。这就要求《税收基本法》立法既要立足当前，又要着眼未来，把当前的主要工作放在完善税制，建立地方税体系，提高税收立法级次，完善税法体系，进一步解决税收立法透明度不高、内容不够规范、标准不够统一等问题上。而这些问题的解决，有赖于自下而上的改革，只有层级较低税法问题解决了，才能够推动层级较高的《税收基本法》的立法工作。

综上所述，在我国税制体系仍不够完善、税法内容仍不大规范、相关制度配套改革还没有到位之前，开展《税收基本法》的立法工作还为时尚早，但对其进行更深入研究和立法准备不可或缺。当然，我国完全可以把《税收基本法》立法作为进一步建立科学、统一、完善的税收法律体系的契机。在正式立法之前，预先搭建起《税收基本法》立法框架，形成一个长期性的指导性意见，使得今后税收立法工作都能够围绕《税收基本法》立法精神展开。同时，提前清理、审查、修订和归并现有税收法律法规，实现税收法律体系内部各种法律法规的统一和规范，以待时机成熟之后，再重启《税收基本法》 的立法工作。

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