以案说法：论税务公开语境下的纳税人信息保护制度

刘沙金

(湘潭大学法学院，湖南 湘潭 411105)

以案说法：论税务公开语境下的纳税人信息保护制度

刘沙金

(湘潭大学法学院，湖南 湘潭 411105)

在政务信息公开的要求下，税务机关积极履行税务公开义务，但与此同时，保护纳税人隐私信息又是税务机关及其工作人员的职责。这使得涉税信息公开与隐私信息保密出现矛盾，易引发税务执法冲突，造成纳税人与税务机关的纠纷。因此，必须在税务公开语境下反思纳税人隐私信息保护制度，并为其提供完善的建议。

税务机关；征税信息公开；纳税人隐私信息

“税务公开”作为政务公开的基本内容之一，是指国家或地方税务机关依法向社会公开明示其职责范围、政务内容与标准、行政方式与程序、行为时限，接受社会监督，以保证公正、合法地实施行政行为的程序性制度[1]。而“纳税人信息隐私权”则是指纳税人所独有的，能够对其涉税个人信息加以积极支配和控制，以及在当税务机关违法收集、保存和使用个人信息时寻求救济的权利[2]。根据《中华人民共和国政府信息公开条例》以及《中华人民共和国税收征收管理法》第7条和第8条第1款，国家税务机关必须通过一定的方式将税收立法、行政和税收使用情况等税务事项向社会及特定人物公开，以促使并保障社会对税务工作和税收使用的监督。同时，税收基本法连同《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》、《关于纳税人权利与义务的公告》和《关于加强年所得12万元以上个人自行纳税申报信息保密管理的通知》等却又规定了相应的纳税人涉税保密信息制度，明确指出“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”并且对“涉及纳税人商业秘密信息(含技术信息)、纳税人个人隐私信息、基本生产经营信息、涉税负面信息以及主要投资人和经营者不愿公开的个人事项等”若干信息予以隐私权保护。综上，法律要求税务税收信息公开，另一方面却又必须对纳税人隐私信息进行保密，这种对应性的规定在实践中往往造成税收执法的冲突，甚至导致税务机关与纳税人之间出现法律纠纷。

一、纳税人信息保护制度的执法实践案例

2011年5月5日，原告张某通过邮寄申通快递的方式，向被告某市地方税务局递交了一份《某市政府信息公开申请表》，申请获取信息的内容描述为：“某省某国际有限公司从1997年12月17日起至今就某省某高尔夫球场(含内部各经营小项目)经营和某省某开发有限公司、某省某投资置业有限公司就某省某湖二期某项目开发、经营分别向某省地方税务局缴纳税费的全部记录，请提供2011年4月1日前的所有收缴凭证复印件(或复制件)，”并要求书面答复。经查询，被告某市地方税务局于5月6日收到这一申请。5月17日，被告某市地方税务局向原告张某送达一份《关于张某对<政府信息公开申请>的答复》，被告以原告申请获取的信息“系企业的商业秘密，而非政府信息公开范围”为由，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第8条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”的规定，拒绝向原告张某公开上述纳税人隐私信息。

(一)原告主张

基于税收信息公开的要求以及税务机关保密纳税人隐私信息的规定，原告张某认为本案的争议点如下：1、法律认定的事实不清，不予公开的证据不足。被告某市地方税务局没有对原告张某申请获取的第一项政府信息作区分处理。就原告张某申请获取的第二项政府信息，被告没有提供征求了第三人意见的认定材料。据此，被告某市地方税务局在没有征求第三人意见的情况下，自行认定原告申请获取的信息系企业的商业秘密，理由不能成立。2、本案适用的法律错误，不涉及涉密不公开事项。纳税人(本案第三人)及扣缴义务人都没有要求对《税收征管法》第8条第2款规定的信息进行保密，被告某市地方税务局因此无权自行主动为其保密，这有违我国政府信息公开制度“以公开为原则、以不公开为例外”的理念。综上，基于《政府信息公开条例》第14条和第23条的规定，原告张某认为：“被告某市地方税务局未履行政府信息公开义务，侵犯了原告的知情权、参与权和监督权等合法权益，并要求被告某市地方税务局承担因不履行税收信息义务而致使原告张某申请获取的时间延误而误工的损失赔偿。”

(二)被告答辩

对于原告的法律请求，被告某市地方税务局认为原告申请获取的信息属于依法不予公开的范围并对此答辩：1、原告申请获取湖南某国际有限公司、湖南某开发有限公司和湖南某置业有限公司三家单位(以下简称“第三方”)的“缴纳税费记录和收缴凭证”，根据《营业税暂行条例》第4条中“应纳税额=营业额×税率”的营业税额计算公式，《企业所得税法》第5条和第22条关于企业所得税的计算公式，都说明纳税人缴纳的税额与其收入、利润等有着不可切割的逻辑关系，纳税人的缴纳税费记录和收缴凭证(载有相关数据)在他人获知后可以据以推算出纳税人的收入、成本、盈利等经营状况和经营信息，符合《反不正当竞争法》第10条第3款关于商业秘密的规定。2、《税收征管法》第8条第2款规定“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”该款两句话之间是句号而非逗号，是并列关系而非条件关系，要求保密是纳税人的权利，依法为纳税人保密是税务机关的法定义务，而不是“纳税人、扣缴义务人要求税务机关保密才保密，不要求就可以不保密”。3、国家税务总局印发的《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条“本办法所称纳税人涉税保密信息，是指税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式记录、保存的涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。主要包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。”第3条“对于纳税人的涉税保密信息，税务机关和税务人员应依法为其保密。除下列情形外，不得向外部门、社会公众或个人提供：(1)按照法律、法规的规定应予公布的信息；(2)法定第三方依法查询的信息；(3)纳税人自身查询的信息；(4)经纳税人同意公开的信息。”第7条“税务机关、税务人员在税收征收管理工作各环节采集、接触到纳税人涉税保密信息的，应当为纳税人保密。”4、《政府信息公开条例》第25条规定：“公民、法人或者其他组织向行政机关申请提供与其自身相关的税费缴纳、社会保障、医疗卫生等政府信息的，应当出示有效身份证件或者证明文件。”该条从另一个角度作出了规定：对于税费缴纳这一信息，公民、法人或者其他组织只能向行政机关申请提供与其自身相关的税费缴纳的政府信息。以上法律法规和规范性文件的相关规定，足以证明：第三方纳税人的缴税记录及缴纳凭证等缴税信息属于受法律保护的纳税人的商业秘密。

二、争议焦点折射纳税人信息保护制度的缺陷

通过对典型案例的分析，本案的争议在于：政务信息公开要求下的税务公开原则与纳税人隐私信息保护的法律冲突问题。可见，税务机关如何在履行纳税人信息保护义务的前提下逐步地实现税务公开要求成为了本案件所反映的核心问题。

从政务公开和税务公开来看，根据《政府信息公开条例》第22条“申请公开的政府信息中含有不应当公开的内容，但是能够作区分处理的，行政机关应当向申请人提供可以公开的信息内容。”而第23条“行政机关认为申请公开的政府信息涉及商业秘密、个人隐私，公开后可能损害第三方合法权益的，应当书面征求第三方的意见；第三方不同意公开的，不得公开。”同时，第25条又规定“公民、法人或者其他组织向行政机关申请提供与其自身相关的税费缴纳、社会保障、医疗卫生等政府信息的，应当出示有效身份证件或者证明文件。”可见，在税务公开语境下，通过上述3条内容可以推衍出：在出示有效证件或证明的前提下，税费缴纳可以作为公开的信息内容相申请人公开。

但从纳税人隐私信息保密义务的视角来看，根据《税收征收管理法》第8条第2款“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”《营业税暂行条例》第4条“应纳税额=营业额×税率”的营业税额计算公式。再者《企业所得税法》第5条和第22条关于企业所得税的计算公式，都表明纳税人缴纳的税额与其收入、利润等有着不可切割的逻辑关系，纳税人的缴纳税费记录和收缴凭证(载有相关数据)在他人获知后可以据以推算出纳税人的收入、成本、盈利等经营状况和经营信息，符合《中华人民共和国反不正当竞争法》第10条第3款关于商业秘密的规定。

因此，表面上看，在政务公开原则下，申请人或第三人要求税务机关公开“缴纳税费记录和收缴凭证”似乎不会影响税务机关保密义务的履行，但从税收基本法和相关法律的逻辑推理来看，“缴纳税费记录和收缴凭证”在有些时候符合纳税人涉税隐私信息的内容，属于税务机关应当履行保密义务范围之内。据此，基于《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条“本办法所称纳税人涉税保密信息，是指税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式记录、保存的涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。主要包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。”再者，第3条“对于纳税人的涉税保密信息，税务机关和税务人员应依法为其保密。除下列情形外，不得向外部门、社会公众或个人提供：(一)按照法律、法规的规定应予公布的信息；(二)法定第三方依法查询的信息；(三)纳税人自身查询的信息；(四)经纳税人同意公开的信息。”以及第7条“税务机关、税务人员在税收征收管理工作各环节采集、接触到纳税人涉税保密信息的，应当为纳税人保密。”综上，虽然有税务公开原则作为指引，但“缴纳税费记录和收缴凭证”等看似可以公开的内容，实际上会因税收基本法和相关法规条例而升格为涉及纳税人商业秘密的税收隐私信息，这种法律适用之间的冲突直接导致了税收执法过程中极易出现第三人与税务机关的法律纠纷。

综上，本案争议的焦点可以折射纳税人信息保护制度的缺陷。其一，税务机关保密义务规定较模糊。让人误认为，税务机关只会在纳税人和扣缴义务人的请求下才履行信息保密义务，导致因纳税人和扣缴义务人未明确要求而使税务机关找到未履行保密义务的免责事由[3]。其二，涉税隐私信息规定范围较狭窄。使纳税人之外第三方主体的信息被排除于税务机关的保密义务中，倘若税务机关为了获取纳税人的缴税凭证而无意取得了第三方的商业信息，则不受纳税人隐私信息保密的约束，甚至是泄露了涉及第三方的个人隐私或商业秘密，也没有法律能够追责并惩罚[4]。另外，现行制度在违反保密义务的行为类型上规定有限而违反信息保护的法律责任仍较弱。

三、结束语：亟待完善的纳税人信息保护制度

我国纳税人隐私信息保护制度的完善道路任重而道远，对相关制度的完善必须经过从观念改变到理念变革，从立法进步最后到制度的形成，这样一个整体变迁过程。一方面，在观念和理念的变革上。我国行政机关特别是税务工作者们需要进一步深化纳税人权利本位意识，树立起纳税人与税收执法者的利益平衡观念，坚持创建一套纳税人的法定权利与税务机关的行政权力相互制衡的观念意识，尝试努力构建起一套纳税人、执法者、税务机关和相关行政部门的协同合作理念。另一方面，在立法和制度的完善上。相关法律法规必须及时修改并详细确定税务机关及其工作人员对纳税人隐私信息的保密义务，明晰纳税人隐私信息保护权的权利客体范围，对违反纳税人隐私信息保护的具体行为类型进行归纳与划分，坚持构建违反纳税人隐私信息保护制度的法律责任、追责机制和司法救济[5]。因此，在税务公开的语境下，只有通过观念的改变和制度的完善，并结合以中国的国情和税收执法的实践，才能够真正的让税务公开成为常态，才能让纳税人权利的保护落实到位。

[1] 谢敏贤.论税务公开制度的法理意义[J].吉林财税高等专科学校学报, 2006，(2) .

[2] 张怡，王婷婷.中美纳税人信息隐私权保护制度的比较及借鉴[J].国际税收, 2014，(5).

[3] 汤洁，胡静.税务机关保密义务与纳税人的隐私权保护[J]. 涉外税务, 2012，(11).

[4] 徐珊，黄明俊.共享第三方涉税信息破解税收征管信息不对称难题[J].江西理工大学学报,2011，(6).

[5] 黎江虹.中国纳税人权利研究[M].北京:中国检察出版社,2014.

[编校：杨英伟]

敬告读者

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本刊编辑部

Discussion on the Taxpayer Information Protection Institution in the Context of Taxation Openness An analysis of some cases

LIU Shajin

(LowSchoolofXiangtanUniversity,XiangtanHunan411105)

At the request of the government information openness, tax authorities actively fulfill its obligations of open taxation information. But at the same time, protecting the taxpayers' private information is the responsibility of tax authorities and their staff. However, this will cause conflicts between taxation information disclosure and taxpayers private information protection, and also cause legal disputes between taxpayers and tax authorities. Therefore, one must rethink the protection institution of taxpayers' private information in the context of taxation openness, and provide advices for the improvement.

tax authorities; taxation information openness; taxpayers' private information

2015-03-08

刘沙金(1975- ),女，湖南常宁人，在读硕士研究生，研究方向为税法学。

F812.42

A

1671-9654(2015)01-079-04