税收负担分配的局部调整：一个基本分析框架

王 玮

（武汉大学，湖北 430072）

一、引言

税收负担的分配是整个税收活动的核心。作为一定时期内将要征收的税收总额在不同纳税人之间进行分摊的活动，税收负担的分配具体包括税收负担的基本分配和局部调整两个层面。在现代社会，各国一般都是以受益原则和支付能力原则作为标准，通过课征商品税、所得税和财产税等税种来分配税收负担的，从而决定了税收负担的基本分配格局。在税收负担分配的基本格局确立之后，政府和纳税人在税收活动中采取的一些措施或实施的行为（参见图1），往往也会起到对不同纳税人承担的税收负担进行局部调整的作用。

图1 税收负担分配的局部调整

税收负担分配的局部调整，虽然只是对税收负担的基本分配格局在一定范围内所进行的幅度并不是非常大的调整，但也绝非是枝枝节节的举措。税收负担分配的局部调整是一个既复杂又重要的问题，它不仅直接关系到纳税人的切身利益和政府税收收入的多寡，而且也是许多税收政策的具体载体，对社会经济运行有着相当大的影响。弄清楚税收负担分配局部调整的基本机理，对有效推行相关税收政策是非常重要的。

二、纳税人对税收负担基本分配格局的局部调整

虽然税收在整体上映射出政府与纳税人之间的利益关系，但这种利益关系在单个纳税人身上体现得并不明显，绝大部分纳税人依然会觉得纳税对自己来说是一种利益的牺牲。为了实现自身利益的最大化，除了按照税法的相关规定缴纳税款外，纳税人往往也会采取一些措施来改变其自身承受的税收负担（参见图1）。

1.税负转嫁。在商品交易过程中，纳税人常常会将由自己直接缴纳的税款通过提高价格或压低价格等途径转移给他人负担。尽管受一些客观因素的限制，纳税人完全转嫁税收负担的愿望往往难以实现，但纳税人税收负担部分转嫁的行为也起到了对税收负担的分配进行局部调整的作用，其结果是减轻了纳税人承担的税收负担，而负税人的实际可支配收入也减少了。即使是通常认为税收负担不易转嫁的所得税，在现实中也可以实现部分转嫁。有学者运用我国1980年—2002年的数据进行的实证研究表明，对资本收益征收的企业所得税有30%左右转嫁给劳动要素承担，可见税负转嫁对税收负担分配进行调整的幅度并不算小。

2.税收筹划。随着社会经济的发展，纳税人承担税收负担的一般趋势是逐步加重，再加上税法中也出现了较多的差别性规定或照顾性政策，于是税收筹划应运而生。在大多数情形下，税收筹划的目的是使纳税人的税收负担最小化；但在有的情形下，税收筹划的结果却是通过税收负担的最大化来实现税后利润的最大化或企业价值的最大化。然而，不管是正向筹划还是逆向筹划，税收筹划活动都直接改变了纳税人原本按照税法的规定应当承受的税收负担。

3.偷逃税。在现实生活中，部分纳税人还会采取匿报应税所得或应税交易项目、伪造交易事项或者假报所得额等手段来逃避法定的纳税义务。与税负转嫁和税收筹划所具有的“非违法性”不同的是，偷逃税是一种公然违反法律的行为。虽然是不合法的，但偷逃税的发生却实实在在地改变了原先的税收负担分配状态，而且在偷逃税比较严重的情况下，对税收负担分配基本格局的改变还比较大。

纳税人采取措施对税收负担基本分配格局进行局部调整，都是其主动为之的，并且基本都是以减轻其税收负担作为主要目的或者说是为了实现税收负担的最小化。只要条件许可，纳税人都会积极通过税负转嫁和税收筹划来减轻自己的税收负担；而偷逃税更是部分纳税人的主动行为。

除了对偷逃税这一不合法的途径严加打击外，政府应理性对待纳税人采用税负转嫁和税收筹划的方式所进行的税收负担分配调整，不能一味以不符合政府意图为由采取否定的态度，因为在市场经济条件下，税负转嫁和税收筹划是纳税人的一般行为倾向，是无法依靠外力压制住的，而且它们也不直接违反现行法律法规，但这并不意味着政府应对纳税人调整税负基本分配的行为放任自流。在设计决定税负基本分配格局的税收制度时，政府首先就应将纳税人进行税负转嫁的动机考虑进来，并在征税环节的选择上尽量靠近消费者。当然，征税环节尽量靠近消费者不可避免地会加大税收征管成本，这就需要在较少的税负转嫁和较高的税收征管成本之间作出抉择。此外，政府也要尽可能地完善税收制度，加强税收实体法之间以及税收实体法和税收程序法之间的配合，少留制度空隙和特例，以缩小税收筹划尤其是避税的空间。

三、政府对税收负担基本分配格局的局部调整

税收负担的基本分配是面向全体纳税人进行的，针对特定纳税人进行的调控很难在其中体现出来。为了实现特定的社会经济目标，除了通过常规税制来进行税收负担的分配外，政府也会采取一些措施对部分纳税人承受的税收负担进行局部调整（参见图1），这些措施并不完全是为了实现政府税收收入的最大化，它既要考虑税收公平，也要顾及效率的实现。

1.税收优惠。基于促进经济增长、吸引外资、调整经济结构以及调节收入分配等社会经济目的，几乎所有的国家都给予部分负有纳税义务的组织和个人少缴或不缴税的优惠待遇，只不过优惠的力度和范围各不相同而已。不管税收优惠具体采用哪一种形式，规范税收优惠的覆盖面一般都不应太宽、规模也不应太大，它只减轻特定经济活动主体承担的税收负担。

2.最低税负制。适度的税收优惠的确可以对社会经济发展起到促进作用，然而在实践中，各国政府以不同名目出台了许多税收优惠政策，有的国家甚至是到了过多、过滥的状态，这不仅严重侵蚀了税基，直接导致政府财力出现不足，而且现实中税收优惠政策较多地由高收入者享受、使其只缴纳较少的税款甚至完全不缴税的状况，也严重违背了税收公平原则。为了解决过多税收优惠对社会经济运行产生的负面影响，部分国家实行了最低税负制，这是使那些因享受较多税收优惠而只承担较低税负甚至完全不用缴税的高收入者或高利润企业缴纳最基本税款的一种制度安排。不管是采用附加式还是替代式模式来确定需要纳税人缴纳的最低数额的税款，与原先相比，最低税负制的实施都提高了较多享受了税收优惠政策的纳税人的应缴税额，也起到了对税收负担分配进行局部调整的作用。

3.重复征税的免除。重复征税是现实中各国普遍存在的一种社会经济现象，具体包括税制性、法律性和经济性重复征税等三种类型。由于法律性和经济性重复征税扭曲了税收负担的正常分配状态，有悖于税收的公平原则和经济效率原则，而且也不利于经济发展，所以各国政府都积极采取相应的措施来尽可能地免除这两种类型的重复征税。①税制性重复征税是无法免除的。虽然在具体操作过程中，还无法做到完全免除重复征税，但这些措施都通过对税收负担基本分配格局的局部调整，在一定程度上达到了预期的目的。

4.反避税。虽然不直接违反现行税法，但由于避税在一定程度上改变了税收负担的基本分配格局，导致政府财政收入的流失，而且也扭曲了经济资源的有效配置，因此各国政府普遍将避税界定为一种滥用或者错用税法的行为，并纷纷出台相应的反避税措施，如修改税收法规、改进和完善课税技术等来防范日益扩大的避税活动。反避税实际上是对避税所改变的税收负担分配格局进行的再调整。

5.反偷逃税。由于偷逃税不仅非法造成了政府财政收入的大量流失，而且也扭曲了正常的税收负担分配状态，因而各国都采取严厉措施来应对偷逃税的发生，这既是维护社会公共利益不受损失的要求，而且也是实现税收负担公平分配的需要。加强税收征管和提高处罚力度是各国遏制偷逃税的关键措施。在此过程中，因偷逃税而被扭曲了的税收负担分配格局至少得到了部分纠正。

6.税收赦免。由于信息的不对称和政府的税务管理能力有限等方面的原因，总会有部分纳税人的偷逃税行为没法被政府发现。对这种未被发现的偷逃税，部分国家采用税收赦免的方式来促使其主动改过自新、补缴其偷逃的税款。按政府承诺条件的不同，税收赦免有宽严等多种不同的组合形式。②第一种要求偷逃税者缴纳所有的税款、利息和罚款，只对其免除刑事处罚，这是条件最严的形式；第二种要求偷逃税者缴纳所有的税款和利息，但免除全部的民事和刑事处罚，这是条件相对要宽一些的形式；第三种要求偷逃税者缴纳过去偷逃的全部或部分税款，但在免除全部民事和刑事处罚的同时，还免除这些税款应计的全部或部分的利息，这是条件更宽的形式；第四种是免除纳税人过去偷逃的所有税款和应计利息以及本应给予的民事和刑事处罚，这是条件最宽的一种形式。在实践中，条件最宽和最严的税收赦免都不常见，大多数国家实行的都是中间两种形式。无论实行的是哪一种赦免形式，也都是对经由偷逃税调整之后的税负格局所进行的一次再调整。

在政府对税收负担分配进行的局部调整方式中，除了税收优惠和消除重复征税是政府的主动行为外，其它都是被动而为之的。其中既有针对政府政策自身而采取的应对性举措，如最低税负制就是针对政府税收优惠措施过多、过滥而采取的对策；也有针对纳税人的行为而不得不采取的措施，如反避税专门针对纳税人的避税行为，而反偷逃税和税收赦免应对的则是偷逃税。从这个角度看，纳税人与政府对税收负担分配局部调整措施很大程度上可以说是政府与纳税人就税收负担分配所进行的一种博弈。

在政府采用的对税收负担基本分配格局进行局部调整的方式中，税收优惠、免除重复征税、反避税和反偷逃税等措施为各国广泛运用，而最低税负制和税收赦免却没有普遍付诸实施。①目前，实行最低税负制的国家和地区仅有美国、加拿大、韩国、印度和中国台湾；而推行过税收赦免的国家有美国（仅局限在州级层面实施，联邦政府至今仍对其持保留态度）、法国、新西兰、印度、菲律宾、马来西亚以及俄罗斯等30多个。仅就制度设计而言，最低税负制就不是一个最优的选择，因为它是现实中税收优惠因利益刚性和路径依赖等原因难以在短期内取消的情形下退而求其次的选择，在保留常规税制中税收优惠措施的情况下另外设计一套制度，要求较多享受税收优惠的个人和企业缴纳基本数额的税款。最低税负制实际上是用来调整高收入者税收负担的一种变通方法，它无法从根本上解决税收优惠过多过滥所产生的问题，既对税收公平的改善不多，而且也因为自身是一个选择性的举措而不可避免地会带来效率损失。甚至有学者认为最低税负制与过多、过滥的税收优惠都是错误的，并指出“两个错误的事物并不会产生一个正确的事物”。

税收赦免在治理偷逃税方面的有效性，也备受质疑。从理论上说，如果频繁使用税收赦免，就会使纳税人产生机会主义倾向或依赖心理而导致更多的偷逃税行为的发生，这既无法达到税收的公平目标，又有损税务管理在纳税人心目中的威信，只有一次性的税收赦免尚有可能是有效的；在各国税收赦免的实践中，鲜有成功的例子，更多的是失败。②如比利时（1983年）、法国（1986年）和德国（1988年）的税收赦免都没有成功。

四、从税收负担分配局部调整的视角看我国的结构性减税

我国近年来推行的“结构性减税”，在实质上就是政府在保持基本分配格局不变的基础上对税收负担分配进行的局部调整，主要体现在税收优惠、消除重复征税和加强税收征管等方面。尽管这些都是各国政府为实现特定社会经济目标而比较常用的举措，但不管是哪一项措施，我国在“结构性减税”过程中都应非常慎重，因为各种减税措施都会对社会经济运行产生消极作用，而其积极效应却往往只在特定的社会经济条件下才能充分发挥。

税收优惠是我国“结构性减税”最重要的政策载体，具体体现在提高对工资薪金征收个人所得税的免征额、上调增值税的起征点、对金融机构与小微企业签订的借款合同免征印花税、下调增值税小规模纳税人征收率、提高纺织品等劳动密集型产品和机电产品的出口退税率、对符合条件的失业人员从事个体经营和企业吸收失业人员就业给予多方面的减免税等方面。其实，我国不单单在结构性减税中使用这一政策工具。从改革开放之初，税收优惠就一直被我国各级政府广泛运用。目前，我国约有900多个税收优惠项目。税收优惠项目多、规模大，直接导致政府财力的不足并给政府财政收支平衡造成了极大的压力。③据估计每年我国因税收优惠政策而少缴的税收大体相当于同期工商税收收入的11-12%，有的省份甚至达到20%左右（参见苑新丽，2005）。正因为如此，我国的结构性减税政策在大规模实施税收优惠的同时，又不得不加大税收征管力度以应对税收优惠带来的减收压力，不少地区甚至因为难以完成税收任务而收取“过头税”。此外，规模较大的税收优惠还会带来税收负担分配的不公平。之所以会如此，首先是因为税收优惠政策本身就仅适用于部分纳税人，而现实中高收入者和大型企业对税收优惠政策的制订的影响力更大一些，这使得出台的税收优惠政策往往更有利于高收入者或大型企业；其次，税收优惠对税收负担基本分配格局的改变是双重的，一方面政府税收优惠政策的实施本身会对税收负担的分配格局有所调整，另一方面税收优惠也为纳税人通过税收筹划来达到减轻税收负担的目的提供了必要的空间。高收入者或高利润的企业有足够的财力聘请专业人士，利用税收优惠方面的规定及相关政策中存在的漏洞，为其进行税收筹划以减轻其纳税负担，有时甚至可能将其税收负担降为零。而穷人却因财力不足，无力进行税收筹划，不得不照章纳税，这在一定程度上也加剧了“富人少纳税，穷人多纳税”的不公平状况。税收优惠措施一旦出台之后，就会形成一个相对稳定的既得利益群体，他们会通过各种各样的渠道影响最终的政策制定，使得这些措施很难被取消。第三，税收优惠政策是一种选择性的举措，大规模的税收优惠不可避免地会带来效率方面的损失。正因为税收优惠本身就是一把双刃剑，因而我国的结构性减税政策及以后的宏观调控政策，应改变过多依赖税收优惠的局面，要尽可能地少用税收优惠手段去实现特定的社会经济目的、避免税收优惠政策的普遍化，即使是在一些特殊情况下不得不出台一些税收优惠措施，也应尽在达到既定的社会经济目标之后及时对相关的税收优惠措施进行清理直至取消。

增值税转型、“营改增”以及与多个国家签订双边税收协定，是我国在结构性减税中免除重复征税的主要举措，它们对社会经济发展的积极意义非常明显。尽管与税收优惠相比，免除重复征税的负面效应非常小，但也要认识到政府在运用免除重复征税方式对税收负担基本分配格局进行调整时，有可能被纳税人利用来改变自身的税收负担。如签订税收协定是免除国际重复征税的重要途径，但有的情况下却会被部分纳税人所利用来进行避税，这就是通常所说的“滥用税收协定”；而“营改增”虽然在一定程度上有助于消除同时课征营业税与增值税所产生的重复征税，但陆续出台的“营改增”相关规定由于缺乏整体设计还不是很完备，也提供了一些新的税收筹划空间。因而，作为政府主动调整税收负担分配的主要手段，重复征税的免除也要注意它对纳税人行为的影响，并与政府其它调整税收负担分配的措施进行协调与配合，只有这样才能取得好的效果。

在结构性减税政策实施过程当中，各级政府税务机关普遍加大了税收征管的力度，在一些地方甚至还出现了征收“过头税”的现象。普遍提升税收征管力度其实是一个全面性的增税调整，这既有悖于结构性减税政策局部调整税收负担分配的意图，而且也在很大程度上抵消了减税政策的效果。为了结构性减税政策的有效实施，我国应保持税收征管力度大体不变，这并不意味对偷逃税的容忍，而是要将强化税收征管的范围仅限定为偷逃税。当然，我国加大对偷逃税的征管力度也应选择适当的方式。一直以来，我国各级税务机关在税务稽查时首先进行的都是自查补报。自查补报其实就是给有偷漏税行为的纳税人一个自我调整的机会，一般补缴税款即算通过，这中间包含有很强的税收赦免因素。可以说，我国的税务稽查是反偷逃税和税收赦免的综合体，而且其中的税收赦免还具有常设性税收赦免的性质。①我国从过去的“税收、财务、物价大检查”到现在的税务稽查，首先进行的都是自查补报，这实际上就是一种常设性的税收赦免。经济发达国家的实践表明，成功的税收赦免需要有严密的税收征管制度以及严厉的税收惩罚制度加以配套，或者说税收特赦政策能否奏效与税收征管的执行能力直接相关。目前，我国税收征管体系还不健全、征管水平不高而且执行能力也有限，在这种条件下，我国不应当盲目采用税收赦免政策，②2004年印发的《国家税务总局关于加强外籍人员个人所得税征管工作的通知》曾经被称为是对外籍居民的“税收特赦令”，但实施的效果却并不佳。尤其是不应实行具有常设性税收赦免性质的政策，否则极有可能得不偿失。在以后的税务稽查中，我国应逐步减少“自查补报”直至取消，而应将重点放在加强税收征管和提高处罚力度上。

除了选择适当的政策工具之外，在实施结构性减税的过程中，政府还应把握好对税收负担基本分配格局进行局部调整的规模。政府在对税收负担基本分配格局进行调整的规模越大，就必然要制定更为复杂的制度安排来支撑，对纳税人的经济行为和市场经济的正常运行干预的力度也越大，这不仅会严重偏离税收中性原则，而且极有可能对效率造成较大的伤害，同时也不一定能实现税收负担的公平分配。

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