营改增对建筑企业会计核算的影响

汪颖玲

营改增对建筑企业会计核算的影响

汪颖玲

对建筑业实行营改增是中国税制改革的必然趋势，该项改革将对建筑企业纳税人会计核算产生重大影响。在梳理和推理建筑业税改政策的基础上，指出营改增将增加建筑企业涉税核算的难度和增强其会计核算对企业管理的作用，重新构建建筑企业一般纳税人总分支机构增值税凭证的传递程序等会计管理模式。

营改增；建筑企业；会计核算

自2014年6月将电信企业纳入营改增试点领域后，中国营改增的步伐暂时放慢，至今未再增加新的领域，其中建筑企业目前尚未纳入营改增试点范围，但从营改增的改革规划看，对建筑业实行营改增是中国税制改革的必然趋势。在财政部国家税务总局《关于印发〈营业税改征值税试点方案〉的通知》（以下简称财税〔2011〕110号）文件中，建筑业营改增框架已初步建立。一旦实行营改增，建筑企业会计核算将发生巨大变化，主要集中在财务人员会计核算涉税部分难度增加、会计核算对企业管理的作用加强、增值税凭证的传递和会计管理模式重建等领域。

建筑企业会计核算的改变是由于税法变动引起的，因此必须在建筑业营改增税收法规下展开研究。目前建筑业营改增试点具体文件尚未出现的可能原因是相比较其他已试点行业来说，建筑业涉及产业链广，规模、业务、组织形态各异，因而使税改的具体政策和日期需要进行更深入的调研。笔者在研究营改增法规演变过程中，发现法规的更替具有强烈的继承性和一致性。有些法规已对建筑业营改增框架进行了确定。而目前大陆已实施的交通运输业、部分现代服务业、邮政业和电信业试点具体法规的继承性，使推理建筑业营改增的某些具体法规具有可行性。笔者将首先对建筑业营改增具体政策进行梳理及合理的逻辑推理，在建筑业营改增具体法规中探讨税改对建筑企业纳税人会计核算的影响。

一、中国营改增法规演变及更替的总结

财税〔2011〕110号文件揭开了营改增的序幕，亦是营改增法规中具有统领性作用的法规，至今有效。这个文件中规定1994年税制中征收营业税的领域将逐步实现营改增，并对各行业改革后的税率和计税方法进行了总括性的设计。法规中对营改增的推进方式进行了总体布局，即选择部分地区、部分行业进行试点，条件成熟后向全国和其他行业推进。在该文件中，对建筑业营改增未来税率、计税方法等进行了框架性的规定。

2012年1月1日起陆续进入营改增改革试点的交通运输业、现代服务业、邮政业和电信企业均按照财税〔2011〕110号文件的部署展开。后期颁布更换的文件主要在营改增实体内容和程序上进行了一系列具体的规定。其中，实体法规随着营改增范围和区域的扩展先后有财政部国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代现代服务业营业税改征值税试点的通知》（以下简称财税〔2011〕111号）、财政部国家税务总局《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（以下简称财税〔2011〕131号）、《关于北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点的通知》（以下简称财税〔2012〕71号）、财政部国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（以下简称财税〔2013〕37号）和财政部国家税务总局《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（以下简称财税〔2013〕106号）文件。当新法规出台后，旧法规废止，处于不断更新替换中。例如，财税〔2012〕71号文件与财税〔2011〕111号文件相比，试点区域由“上海”改为“北京等8省市”；实施时间由“上海实施时间”改为“该地区试点实施起”。营改增程序法主要包括发票管理和固定业户总分支机构增值税汇总缴纳问题两块内容。营改增后交通运输业增加了能够抵扣的货物运输业增值税专用发票，其他扩充领域基本原则为适用原增值税一般纳税人使用的增值税专用发票。营改增试点法规中规定固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

在对营改增试点法规的整理中可以发现，不管是实体法还是程序法上营改增政策都体现了前后的延续性，因此梳理建筑企业已有税改法规及推理具体政策具有逻辑合理性。

二、建筑企业营改增中明确法规的梳理和可能政策的逻辑推理

（一）建筑企业营改增中已明确的税收法规

在对营改增文件的整理中可以看出，目前依然有效统御整个营改增领域的文件实体法为财税〔2011〕110号文件，程序法为关于印发《总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》的通知，同时增值税领域最高效力的法规《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》约束所有增值税纳税人。根据以上法规及目前营改增试点的推进，建筑企业营改增中已明确的法规内容体现在以下几个方面。

1.建筑业营改增后税率、纳税人身份和计税方式的基本规定

建筑企业营改增后，将以建筑服务的年销售额为基础分为建筑企业增值税一般纳税人和小规模纳税人。若建筑企业建筑服务年销售额在分界点以上的应当申请成为一般纳税人；若未申请，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。若建筑企业建筑服务年销售额未达到分界点的为小规模纳税人。当然，对于未达到分界点的建筑企业，若会计核算健全，并向主管税务机关申请，经其认定后也可成为一般纳税人。

若为一般纳税人，其税额计算公式如下：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=当期销售额×税率-当期进项税额。其中，税率为11%，即建筑业纳税人按提供建筑销售额×税率计算销售税额并抵扣购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务支付或者负担的增值税额。当期能够抵扣的进项税额要求建筑企业纳税人取得增值税专用发票、海关完税凭证、货物运输业增值税专用发票等抵扣凭证，并在发票开具之日起180天内通过认证。对于生产砂石等法律规定业务的建筑企业，可以选择简易方法计税，即采用建筑销售额×征收率计税，可开具发票，但不得抵扣进项税额。

若为小规模纳税人，其税额计算公式如下：应纳税额=销售额×征收率，征收率为3%，即小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额，并不得抵扣进项税额。

除国家税务总局另有规定外，建筑企业纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

2.混业经营概念的提出

在增值税和营业税平行征收的时候，建筑企业纳税人的一项经营活动中可能既涉及建筑劳务又涉及货物的销售，这种情形被称为混合销售行为。若货物是外购的（如装修企业的包工包料行为），目前税务机关规定建筑劳务额和货物销售额合并在一起作为营业税税基，一起计算营业税。对于销售自产货物并同时提供建筑劳务的行为，由纳税人分别核算货物的销售额和劳务的营业额，其中货物销售额计算缴纳增值税，劳务营业额计算缴纳营业税。若纳税人未分别核算，由主管税务机关核定。建筑业营改增后，建筑劳务和货物都属于增值税征税范围，混合销售行为的概念不再存在，但是由于营改增中增加了一般纳税人一般计税方法下税率的种类，因此建筑企业一般纳税人的税率在上述情形下有不同的数值，若提供的是建筑劳务，税率为11%；若销售的是货物，税率为17%。对于营改增后纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供应税服务的行为，营改增法规称其为混业经营。对于混业经营，要求纳税人应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或征收率。

（二）建筑业营改增后具体政策的推理

1.建筑企业营改增后小规模纳税人和一般纳税人划分标准的推理

在财税〔2011〕111号文件中，对于纳入试点的交通运输业和部分现代服务业小规模纳税人和一般纳税人应税服务年销售额标准定为500万元。在此法律条款之后虽然规定财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。但在其之后的〔2013〕37号文件和财税〔2013〕106号文件中，对于扩展的铁路运输业等领域，两类纳税人的划分分界点并未改变。虽然有学者提出500万这个标准对于建筑企业来说偏小，但汪德华认为一般纳税人标准过高会将大多数企业排除在增值税标准税制之外［1］。我国境内从事货物生产和加工修理修配劳务的增值税两类纳税人分界点为年销售额为50万元，其他从事货物销售的增值税纳税人的分界点为年销售额为80万元。不同行业两类纳税人销售额的数值越多越容易破坏增值税中性征收的特征，且将过多的建筑企业排除在增值税标准税制之外不利于营改增后建筑行业的良性发展。因此，建筑企业营改增后小规模纳税人和一般纳税人划分标准很可能而且应当为年销售额500万元。

2.纳税地点和缴纳方式的推理

增值税暂行条例22条对固定业户总分支机构报税有如下规定：总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。采用分支机构预缴、总机构汇缴方式的增值税纳税人多具有总分支机构共享采购且采购发票多集中在总机构处的特征，营改增试点中的航空运输企业、铁路运输企业、邮政企业和电信企业为典型代表。可以实行总分支汇总缴纳增值税的不仅会有批准的税务文件，且在文件中对于分支机构的预征率，分支机构增值税凭证的要求，总机构纳税时限等都有明确的规定。可见，我国对于总分支汇总缴纳增值税纳税人的管理是比较严格的，用列举方式确定此征收方式的纳税人。目前营业税中对建筑业的纳税地点和缴纳方式规定如下：对于纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税；纳税人提供的非跨省建筑安装劳务，应向应税劳务发生地申报纳税。从税改纳税地点延续性、试点增值税总分支机构明确性等推理认为，对于规模较大，承揽全国性、全省性业务的建筑企业极有可能采用总分支汇总纳税方式；而业务在同一个县（市）范围内的则可能采用在其机构所在地主管税务机关申报纳税的方式。

3.建筑业中预收款项的收入确认

目前营业税中，对于建筑业劳务，纳税人采取预收款方式结算的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。营改增前，这种收入确认方式也适用于租赁业。有形动产租赁服务营改增后，采取预收款方式结算的，依然延续了原营业税的规定。因此，从业务实质及法律变革看，建筑企业提供建筑服务采用预收款方式结算的，营改增后其纳税义务发生时间应当为收到预收款的当天。

三、营改增对建筑企业会计核算的影响

（一）会计核算的难度增加，增值税账务处理更为规苑

建筑业营改增后，建筑企业涉税内容从简单的营业税处理转为复杂的增值税处理。缴纳营业税时，税基为建筑企业的营业额，营业税处理仅与企业的收入有关。实行增值税后，若该企业为一般纳税人，在账务处理中不仅要核算销售产生的销项税额，还要核算进货能够抵扣的进项税额。刘永丽指出建筑业的成本分为四类［2］：第一类为原材料和固定资产。其中，原材料又包括自制和外购的，具体包括钢材、砂石、混凝土等。第二类为劳务服务。第三类为人工成本。第四类为间接费用，具体包括水电费等。财务人员要有能力区分哪些能获得抵扣凭证，哪些不能获得。第一类和第四类上游企业已纳入增值税领域多年，对于规范的供应商基本可取得合法的抵扣凭证。第二类和第三类需要财务人员深入学习目前试点法规，结合企业实际情况判断能够获得抵扣凭证的领域。能够抵扣的进项税额不仅在凭证形式上有严格的法律要求，对抵扣的程序也有相应的法律规定，要求建筑企业财务人员能够在规定的时限内收集和认证购进发票。进项税额处理的复杂性还表现在购进货物和劳务用途不同，有的是能够抵扣的，有的是不能抵扣的。因此，营改增后会计核算比建筑企业财务人员原来熟悉的营业税核算复杂得多。

建筑企业混业经营在营改增后需要规范地分别核算。目前对于建筑企业经营中既涉及增值税领域的货物销售又涉及营业税领域的劳务销售，采用了混合销售行为的处理方式。对于建筑企业销售非自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为，规定就其全额计算缴纳营业税，不需要分别设置账簿，会计核算较简单。对于销售自产货物并同时提供建筑业劳务这种特殊的混合销售行为，目前要求纳税人分别核算货物的销售额和建筑劳务的提供额，若未分别核算，由主管税务机关核定。由于分别核算中提供的材料较多，现实中很多纳税人采用由税务局核定的方式缴税。目前大多数建筑企业销售货物适用3%的征收率，因此税务机关核定方式对纳税人税负影响不大。在建筑企业营改增后，混合销售行为这个概念不复存在，取而代之的为混业经营。试点法规中对于混业经营，税法要求纳税人分别核算不同税率下的税基，若纳税人未分别核算，并未规定由税务机关分别核定，而是从高适用税率。建筑劳务一般纳税人税率为11%，货物税率为17%，此时未分别核算造成从高适用税率将大大增加纳税人的税收负担。

建筑企业营改增后要特别关注税款对建筑企业现金流的影响。王黎莹研究发现营业税体制下施工企业缴纳的营业税习惯由建设单位代扣代缴，税款对建筑企业特别是施工企业影响较小，因此纳税人很少关注税款引起的现金流［3］。营改增后，必然要求建筑企业自行计算税款，按权责发生制确认收入，确认为收入的项目相应产生纳税义务，要确认销项税额。在现实中，建筑企业未及时收到工程款会导致货币资金与应交税费之间的不匹配，而无力付款拖欠供应商和分包商的恶性循环又导致购买材料的增值税专用发票不能及时取得因而无法抵扣进项税额。一进一出将加剧企业的资金紧张状况，影响资金安全。因此，财务部门在管理中应对收入的确认和抵扣发票的取得进行深入研究。

（二）会计核算的作用提高，成为建筑企业其他管理改进的基础

对于建筑企业营改增后11%的税率，袁超等认为会提高大多数纳税人的税负，认为这种税率计算是在理想税收环境下得到的，即假设建筑企业购进劳务和货物都可取得规范的扣税凭证，而现实中很多建筑企业实际经营与理想状况差距较大［4］24。因此，在建筑企业必然营改增的趋势下，而且无特别意外，税率为11%的法规下，要求建筑企业提前进入营改增的准备，规范会计核算，测算本企业改革后税负并以测算为基础提出一系列改革措施。

1.以财务核算为基础，发现本企业采购中发票管理的缺陷，提出改进措施

对于目前建筑企业一般纳税人一般计税方式下适用的11%税率，从理论上说是政府部门根据理想模式测算出来的，设计的原则是不因为税制改革增加纳税人的税收负担。从已试点的实践看，2012年纳入试点的134万户纳税人中，至2013年6月超过95%的纳税人税负实现了不同程度下降，平均减税幅度近30%［5］。这说明其他行业试点改革中，实践与政府预期基本一致。在建筑企业中，很多企业认为税率偏高说明大多数建筑企业目前管理与增值税要求模式相差甚远，规范的抵扣发票比例不高。理想模式中，对于材料等流动资产的进项税额认为都是可以抵扣的，而建筑行业目前采购材料中不能取得增值税专用发票的现象大量存在，有些项目部从无发票的农民手中采购土方和砖瓦等，根本连发票都无法得到。因此，财务人员应对本企业采购进行摸底，看看哪些能够获得发票，哪些不能获得发票。不能获得发票的情形，应及时与采购或项目部等沟通，督促管理人员获取合法的抵扣凭证并以财务核算的数值提醒采购相关人员重新思索供应商，在此过程中也督促规范建筑企业上游供应商的经营行为。对于目前建筑业中另一种普遍存在的甲供材现象，即材料款计入建筑劳务额但发票开给建设方，会造成增值税计税中建筑企业材料款作为销售税额的税基计算却难以进行材料款进项税额的抵扣，因此必须提醒相关人员在签订合同时和建设方协商，争取购进材料发票的名分权。理想模式中，以整个行业的平均固定资产更新为基础计算建筑企业外购固定资产能够抵扣的进项税额，目前人工劳务尚未纳入增值税抵扣领域。纪金莲发现建筑业中劳务成本占到整个成本的20%～30%［6］。因此，财务人员可提醒未来建筑方案设计中进行机械投入和人工投入的比较，选择较优方式；同时，提醒采购人员在购进设备或租赁时取得合法抵扣凭证。

2.以财务核算为基础，比较不同纳税人身份下的增值税负担

建筑企业在理顺本企业采购增值税抵扣凭证的具体情况后，对现有经营可分别按增值税一般计税和简易计税两种模式模拟计算税负，以便对改革后企业税收负担变化心中有数，并探求利用纳税人身份进行筹划的可能性。

纳税人可选择一般纳税人并采用一般计税方式和纳税人选择一般纳税人并采用简易计税方式或选择成为小规模纳税人。两种方式下应纳税额的计算公式和征收比例不同，到底哪种方式下税收负担更轻取决于纳税人增值率的大小。由于营改增中建筑企业购进货物适用税率的种类增加，税收筹划中的均衡点增值率可能会使税负的估算与实际产生较大差距。因此，可在已知企业劳务额和销售额及购进额的基础上，分别计算一般纳税人一般计税方式和一般纳税人简易计税方式或小规模纳税人计税方式下的应纳税额，根据应纳税额做出具体的选择。

3.以财务模拟核算为基础，确定招投标中建筑业造价中的税金取费系数

目前我国大陆地区建筑企业的营业收入是含营业税的。崔东顺等研究发现建筑业造价中税金取费系数定为3.14，其计算依据为营业税应纳税额与营业税扣除税金后的销售额之比。营业税下税金的计算比较简单，除了营业税税金，就是城市维护建设税和教育附加，因此税金取费系数为3.3%/（1-3.3%）= 3.14%［7］。增值税中的应纳税额则需要财务人员准确计算该企业的销项税额和进项税额才能确定。计算越精确，超投标合同中的数据与现实越吻合，企业的定价越有竞争力。

4.以财务核算为基础，提出企业组织经营形式重建建议

目前建筑业税目中涉及土建、装修等多个领域，在实际生活中建筑企业普遍采用总分支机构组织形式。营改增后，各分公司负责不同业务，营业额和能够抵扣的进项税额各不相同，在其他情形许可的条件下可进行组织经营形式的重建。对于一些营业额较大的、年应税服务额超过小规模纳税人上限的分公司来说，比如施工企业，一般一个项目就会超过500万元，必须申请成为增值税一般纳税人，加强购进发票的管理，朝进项税额最大化努力。对于一些年应税服务额未达到一般纳税人标准，且其业务中基本无进项税额的分公司来说，营改增后选择小规模纳税人身份比原缴纳增值税税负还要低，因此宜选择小规模纳税人身份。对于一些年应税服务额达到一般纳税人标准，且其业务中基本无进项税额的，若符合税收法律中能够采用简易计税的，如销售砂、土、石料及水泥混泥土的分公司来说，可申请成为用简易办法计税的一般纳税人。目前纳税人身份的选择是与独立的法律主体联系在一起的，因此不同分公司适用不同的纳税人身份意味着总分公司组织形式转变为母子公司组织形式，转变中还应考虑模式变化所带来的其他影响。当然也可以关注法规的变动，寻求以专门分支结构申请不同增值税纳税人身份的可能性。

（三）会计核算管理重建，构建适应增值税核算的新型模式

根据已试点行业纳税地点的确定，可推测对于规模较大的，承揽全国性、全省性业务的建筑企业极有可能采用总分支汇总纳税方式；而业务在同一个县（市）范围内的则可能采用在其机构所在地主管税务机关申报纳税的方式。会计核算管理的重建主要是针对有异地建筑劳务，采用总分支汇总缴纳增值税的建筑企业的。

目前营业税中异地建筑劳务选择在劳务发生地纳税。改为增值税后，若法律对异地建筑劳务纳税地点不变，则对于项目部来说财务核算就不再是填写简单的营业税申报表，而是填写一系列增值税申报表，既涉及销项税额的计算，又涉及进项税额的认证和确定，会计核算难度明显提高，需要为项目部配置高素质的财务人员，这与目前建筑企业基层财务人员配置现实相差甚远，可能性很小。因此劳务发生地预征，总机构汇算清缴方式的征缴方式可能性最大。在这种方式下，对劳务提供地的增值税预征申报类似于原营业税的处理，未增加难度，但需要项目部等基层单位收集扣税凭证，在规定的时间内到劳务发生地税务机关预缴税款并传递相关资料给总机构。当所有基层材料汇总到总机构后，总机构既要在规定的时限内进行抵扣发票的认证，又要填写所有项目的申报表，在法律规定的期限内纳税，工作量巨大。与目前已实行总分支机构汇总的邮政、航空和电信等其他类型企业相比，建筑企业的信息化程度较弱，因此按目前增值税纳税期限的规定必须重新设计凭证传递流程，对员工分布地区和业务内容进行重新安排，增加总分支机构涉税人员的数量，重新构建建筑企业财务核算模式。

四、结语

建筑企业营改增是一种必然趋势，从已试点法规可推理出建筑业营改增的大体框架。基于营改增试点法规更替的逻辑性和增值税中性的特点，上述推理是合理的。在已知营改增政策下，建筑企业应尽早熟悉营改增法规，按税改后要求进行会计核算的发票管理，摸清企业在标准税制下的家底，在此基础上模拟增值税纳税人税款计算，对税改后税负变化做到心中有数。核算管理与税改实际越接近，财务估算数据与未来实际业务数据越吻合，财务部门提出的各项税改后管理改进建议就越具有可行性，企业也越能顺应国家税改的目标，在规范中提升自身的竞争力。当然建筑业税改具体政策尚有许多细节部分很难推理，需要等待国家具体政策的出台，也有可能某些政策与目前推理不一致，但本文的研究并未失去意义。按增值税要求管理发票，发现企业管理中存在的不足，以财务核算数据为基础向采购、管理、招投标部门等提出改进建议是任何税改政策下的必备工作，具体政策不同仅仅涉及部分核算数据的调整而不影响整个核算的有效性。

［1］汪德华.增值税“扩围”：覆盖服务业的困难与建议［J］.税务研究，2009（12）.

［2］刘永丽.“营改增”对建筑业的影响及企业应对建议［J］.财政监督，2013（10）.

［3］王黎莹.“营改增”对建筑类企业的影响分析［J］.财经界，2014（2）.

［4］袁超.我国建筑业“营改增”对财政收入的影响分析［D］.厦门：厦门大学，2014.

［5］国家税务总局：营改增已减税逾900亿元［EB/OL］.（2013-8-16）.http：//news.sina.com.cn/c/2013-08-16/145327968145. shtml.

［6］纪金莲.“营改增”对建筑业的影响及对策研究［J］.建筑经济，2014（7）.

［7］崔东顺.“营改增”对建筑业会计核算的影响研究［J］.财务会计，2015（1）.

（编辑：唐龙）

F23

A

1673-1999（2015）09-0077-05

汪颖玲（1972-），女，黄山学院（安徽黄山245021）经济管理学院副教授，研究方向为税收政策与税务筹划。

2015-07-08