ERP 环境下水泥生产企业环境成本管理探析——基于生命周期成本法和作业成本法

（阳光学院财会金融系 福建福州350015）

我国环境污染问题不仅危害着人们的健康，而且影响到了我国经济的长期可持续发展。水泥生产行业为房地产行业和基建行业提供原材料，是国民经济发展依赖的行业，但同时也是重污染的行业，其产生的废气、粉尘是雾霾天气的元凶之一。因此对我国水泥生产企业的环境成本进行有效管理是非常重要的。要对其环境成本进行有效管理，首先必须要对其环境成本进行准确核算，但是从2014年在沪深两市上市的水泥生产企业披露的信息来看，关于环境成本的披露非常少，几乎都是非货币性的环境信息。因此对环境成本的准确核算是水泥生产企业首先要解决的问题。

国外环境会计理论发展比较早，联合国统计署、美国环境保护署、日本的《环境会计指南》等国外组织和机构都对环境成本做出了定义。在我国的环境会计研究中，著名学者肖序较早在其撰写的《环境成本论》中对环境成本这个概念作出了解释。除了联合国统计署的环境成本定义中包括了自然资源减少的核算外，其他定义的环境成本范围大体一致，包括三类：一是处理现有污染形成的成本，二是保护和管理环境而形成的成本;三是环境污染造成的企业的损失。本文探析这三类环境成本的核算和管理问题。

一、环境成本核算的方法

目前，水泥生产企业的环境成本核算仍以产品的产量作为唯一动因来分配间接费用，这导致环境成本的归集不合理，成本扭曲，因此误导了财务数据的使用者。而且环境成本没有单独核算，报表使用者无法了解企业环境成本管理的效果。同时，环境成本核算不全面，水泥生产企业应该对原材料的开采到最后废料废气的回收或处理的整个产品的生命周期产生的环境成本进行核算。在信息化时代，ERP作为现代管理工具可以很好地把先进的成本管理思想变成现实。因此我们需要运用作业成本法、生命周期成本法这两种先进的成本管理思想和ERP工具来实现对环境成本的科学核算和管理。

（一）作业成本法。传统的成本会计核算方法只以产量作为唯一的成本分配动因，而导致间接成本增加的原因很多，不止产量这一个。作业成本法认为间接成本的分配要取决于成本发生的原因，成本发生的原因有很多种，产量只是其中之一。企业的生产经营过程甚至供应链的运转都可以分为一系列的作业，每一个作业都会消耗相应的资源，比如工人的工时、原材料、设备的折旧等，即企业的成本。而产品的生产消耗的是作业，所以可以根据不同作业成本动因来核算产品的成本。作业成本法不仅是一种成本核算的工具，而且还是一种成本管理的工具，人们可以对企业的价值链或供应链的作业进行分析，辨别哪些作业是有必要的，哪些是低价值的，这样就可以对企业或供应链的经营过程进行“瘦身”或改进。同时准确核算出每一个作业的成本也使从事这项作业的工人可以及时了解作业的成本，有利于成本控制。企业从事环境方面的活动也是由一系列环境作业构成的，这些环境作业消耗了一系列资源。因此用作业成本法可以准确地核算环境成本。

（二）生命周期成本法。产品的生命周期是指产品的设计、原材料采购、产品的生产、产品的销售、废弃物回收整个连续的过程。生命周期成本法就是对产品设计到废弃物回收过程中的每一个时期产生的成本进行核算和管理。同样的，环境成本管理也应该对产品的整个生命周期中每一个时期的环境成本进行管理，而不是只管理某些环节的环境成本。生命周期成本法是将环境成本在时空上划分为几个阶段，每一个时间阶段可以使用作业成本法对环境作业成本进行核算和管理。因此作业成本法和生命周期成本法这两种先进的成本管理思想可以在时间和空间上全面对环境成本进行核算和管理。

（三）企业资源计划（ERP）。ERP的核心管理思想是供应链管理。供应链管理是把供应链上所有组织的资源集成来提升整体供应链的市场竞争力。供应链管理思想跟作业成本管理是一致的，供应链的运行其实也是一系列连续的作业，每个企业内部的供应链就是一条连续的作业链，上下游企业之间的交易也是种作业。同时整个供应链的运转过程也是产品的生命周期过程，上游企业开采原材料然后卖给生产企业，生产企业生产出产成品再卖给顾客，产品报废后生产企业再回收废品再生产利用。而ERP作为供应链管理工具可以实现价值链的事前控制、事中控制、事后控制，在成本管理方面，可以实现对成本的事前控制、事中实时控制、事后控制。

作业成本法和生命周期成本法能够比较准确地计算出生产产业链的全方面的环境作业成本，然后再正确地归集到相应的产品成本或费用中去。但是由于作业成本法要建立大量的作业成本库，计算量很大，这样就会对先进的成本计算方法的实施造成障碍。但是若把作业成本法和生命周期成本法融入到ERP里实现，那么通过ERP系统的数据收集和计算能力就可以很快地完成成本的核算。一旦环境成本能够准确核算，企业就可以利用ERP系统对环境成本进行全方位的控制。由此可见，作业成本法、生命周期成本法和ERP可以很好地融合起来为企业的环境成本管理服务。

二、水泥生产企业的环境成本管理

（一）水泥生产企业环境成本的核算。水泥生产企业生产水泥的基本过程是：首先开采石灰石矿产获取石灰石，然后对石灰石进行破碎，往石灰石里加料磨成生料，再灌入窑内煅烧成熟料，最后加入石膏细磨生成水泥。水泥生产后会留下废弃物，水泥生产企业可以把部分废弃物回收再利用。水泥包装后销售给顾客，顾客使用水泥后产生的部分废弃物可以再被水泥生产企业回收。水泥生产企业把回收的废弃物作为生产水泥的原材料再投入生产过程中，实现循环经济。以上的水泥生产工艺涉及水泥产品的整个生命周期，其中开采石灰石矿产一般是水泥生产企业的上游供应商的作业。在这整个生命周期中，每个阶段都发生了环境成本。为了正确核算环境成本，我们需要划分出每个阶段的环境作业。

1.原材料开采阶段的环境成本核算。在石灰石开采阶段，会产生爆破废气（如 CO，NOX，HTC）和粉尘，对于粉尘开采工人通过静电除尘或袋式除尘装置处理，因此产生“除尘作业”。“除尘作业”消耗的资源有：除尘器的电力消耗、工人工时和机器的折旧。相应的环境作业成本动因是除尘机运行的时间。石灰石的开采会对矿山的植被造成破坏，这就需要企业进行生态恢复，这部分修复成本要计入 “植被修复作业”，环境作业成本动因是开采石灰石的数量。在开采的过程中会有噪音污染，需要给当地居民一定的补偿，应计入“噪音污染损失作业”，相应的环境作业成本动因是噪音的强度（分贝）。

2.生产经营阶段的环境成本核算。在石灰石破碎、研磨、煅烧、包装和运输过程中都会产生粉尘污染，需要除尘设备来除尘，因而会产生“除尘作业”，除尘作业消耗的环境成本有除尘器的电力消耗、工人工时和机器的折旧，相应的环境作业成本动因是除尘设备运行的时间。对于废气也有相应的废气处理设备来处理，其产生的作业也跟粉尘处理作业相似。在企业生产经营过程中，工人的健康可能会受到影响，这些工人的医疗费归集到职工健康损害作业，环境作业成本动因是职工的人数。

3.废弃物回收利用阶段的环境成本核算。生产水泥会产生一些废弃物，建筑企业使用水泥的过程中也会产生废弃物（比如混凝土），这些废弃物可以再回收进行加工，一部分可以作为熟料煅烧的燃料，其他部分也可以成为熟料的一部分。这样不仅减轻了环境的污染，而且还可以减少原材料成本。运输废弃物的运输作业消耗了人工成本、运输车折旧和燃料费，运输作业成本动因是运输的次数。煅烧废弃物作业需要消耗电力等能源费用，相应的环境作业成本动因是废弃物的重量。

分析完水泥生产生命周期的环境作业后，建立环境作业成本库，根据资源动因把资源成本归集到相应的环境作业成本库。然后根据环境作业成本中心的成本总额除以相应的作业总量，计算出环境作业成本动因分配率。在计算某个核算对象的成本的时候，可以使用此计算公式：该核算对象应负担的环境成本=环境作业成本动因分配率×该核算对象已消耗的对应作业的数量，就可以计算出该核算对象在企业的环境活动中应该负担的环境成本。

（二）ERP环境下水泥生产企业的环境成本管理。为了实现高效的环境作业成本管理，可以在ERP系统中再开发一个新的模块即环境作业成本管理模块。ERP先从其他模块中收集数据，然后通过环境作业成本库和环境作业成本动因库来计算环境作业成本。通过作业成本法计算出来的成本比较精确，可以很好地用来做环境成本的预测和环境成本的决策。在环境作业成本控制方面，ERP信息系统可以很快地把环境作业成本信息反馈给从事环境管理活动的工作人员，从而能及时地对目标环境成本和实际环境成本进行对比分析，找出差距的原因进而改进作业、降低环境成本。随着移动商务技术的出现，工作人员随时随地都可以通过移动ERP掌握环境作业成本的信息。

三、总结

现代水泥生产企业的环境成本无法单独、准确、全面地核算，从而无法充分披露环境管理相关的信息，这使得企业管理者和外部的报表使用者无法合理知悉企业潜在的环境成本，也无法对企业是否可以可持续发展作出判断。作业成本法和生命周期成本法这两种成本管理思想在环境成本领域的运用可以很准确、全面地核算出水泥整个生命周期里产生的所有环境成本。同时作为供应链管理的工具ERP信息系统，可以很好地把作业成本法和生命周期成本法这两种先进的成本管理思想融入其中，实现水泥生产企业对环境作业成本的科学管理。