从稀土案看我国环境保护税制的立法体系

（上海对外经贸大学 上海201620）

按照2012年我国国务院新闻办《中国的稀土状况与政策》披露的信息，我国以23%的稀土资源承担了世界90%以上的市场供应，面临着日趋严峻的资源和环境压力，为此我国政府近年来不断加强并完善对高污染、高耗能、消耗资源性产品的综合管理。然而稀土关税这一项既保护我国自然资源和环境、又对全球可持续发展有益的政策被WTO组织裁定为“违规”，这一裁决对我国环境保护税制立法带来深远影响。

一、稀土案败诉对我国环境保护税制建设的重要启示

2014年8月7日，WTO公布了美国、欧盟、日本诉中国稀土、钨、钼相关产品出口管理措施案上诉机构报告。上诉机构维持此前WTO专家组关于中方涉案产品的出口关税、出口配额措施不符合有关世贸规则和中方加入世贸组织承诺的裁决，中国最终败诉。此案对我国环境保护税制建设极具借鉴意义。稀土关税作为资源保护的政策性工具，意义重大，但单纯依靠关税的调节，又违反了WTO的贸易规则。在环境破坏日益严重、环保立法迫在眉睫的当下，“稀土案”的启示在于：

（一）环保立法首先需要明确环境立法的目的

本案中针对美日欧的申诉，我国的申辩理由为：对稀土征收出口关税是为了保障本国人民、动植物的生命健康以及保护国内可用竭的自然资源。但是在寻找抗辩依据时，却又在相关法律文件上找不到立法目的相关说明，而在WTO法律逻辑中，立法目的直接决定了法律制定的合法与否，最终，因法律依据缺失，WTO专家组裁定中国实施的关税和配额措施与“保障本国人民、动植物的生命健康”“保护可用竭的自然资源”的目标间没有密切联系。

（二）环保税制立法应该考虑WTO规则等国际规则

WTO规则具有优先效力，在国内法律或措施与WTO规则及内部组织决议相冲突时，成员方有义务取消或修改国内法律或措施的规定。因此在环保税制立法时，首先要研究WTO等国际贸易的法律法规，注意与原材料贸易相关的法律内容，并需要研究贸易产品与产业链的关系、其消费形式与环境保护的可能关系，同时需要考虑对WTO规则变动趋势的适应性，各成员方新的谈判达成的协议不断丰富着WTO规则的内容。WTO的争端解决机构对具体案件的审理，也在不断丰富WTO规则的内容，其对后案的指导性作用在某种意义上具有了普遍适用的意义。例如，此次稀土案的败诉在一定程度上受到了之前原材料案败诉结果的影响。面对动态发展的WTO规则，这就要求我们与之相关的立法也要动态发展或修订。

（三）环境保护税制需要综合考虑共同作用

我国为限制稀土出口采取了出口关税、出口配额以及出口许可证等方式，然而这些措施与我国入世文件以及WTO相关规则不符。在保护稀土资源问题上，可以考虑其他税种或者多个税种之间的联动保护作用。资源税作为一种国内税收措施，是一种可以间接地保护稀土矿产资源、调节相关产品价格的手段，与WTO规则也是相符合的。我国自2011年4月1日开始实施新的稀土资源税，按原矿征收，北方矿的资源税为60元/吨，南方矿的资源税为30元/吨，对稀土的保护起到了一定作用;同时我们也可以扩大消费税的征税范围，将高耗能、高污染的消费品纳入征收范围，实行税收限制。例如，根据稀土产品开采时对环境破坏的程度不同，制定不同的消费税税率。现行含有环保成分的税种对环境保护的作用不大，因此需加快改进现行税制中与环境保护相关的税种，尽快建立以环境保护税为主、其他税种为辅的环境保护税制体系，共同为限制污染、保护环境发挥更大的作用。

二、当前我国环境保护税收体系的现状分析

我国的环境保护主要是通过征收与环境保护相关的税费来实现的。从我国现行税制纳税对象分析，具有环保功能的税种主要有资源税、消费税、关税、城市维护建设税、车船税、车辆购置税、城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税等，增值税、企业所得税的优惠政策也同时具有鼓励环保的功能;环境保护收费总体上分为开发、利用自然资源的补偿性收费（统称资源能源收费）以及向环境中排放污染物，利用环境纳污能力和处理能力的排污性收费（统称排污费）两大类。如排污收费、污染处理费、生态环境补偿费、水资源费、矿区使用费、矿产资源补偿费和土地使用费（或场地占用费）等等。上述环保税费制度的总体特点如下：

（一）对环境的保护作用不大

资源税设计尚不完善。我国的资源税性质定位不合理、征收范围不全面、计税依据不合理、单位税额征收偏低等问题。例如其征收范围仅包括矿产资源和盐等，对于可再生的资源中比如森林和水源，在很大程度上都没有被征收，并不能充分地发挥保护生态环境的作用。消费税的设计仍然比较滞后。我国的消费税开征范围过窄，很多直接涉及到环境的问题并没有明确制定，而且对于现有消费税范围内的税目税率设计也极为不合理，造成的外部性势必会对环境造成威胁。城市维护建设税的作用不稳定。由于城市维护建设税属于附加税，很难发挥独立税种的功能。它的计税依据以实缴税额为准，税基不够稳定，税额会随着增值税、消费税和营业税的减免而减少。还有从城市维护建设税上来看，此税种只针对于广大的城市，而当前我国城镇化进程不断加快，对于广大的城乡结合部等资源生产区并没有覆盖。

（二）环境保护法税制缺乏专门税种

通过与国外的环境保护体制进行比较，我国的税制体系建设还存在着很大的改善空间，首先，税收的调节面过窄。现行税制只是在鼓励利用“三废”、限制生产污染、鼓励节能治污、鼓励利用资源和发展环保科技等方面有些单项规定，基本没有涉及到制约散滥开发资源、无偿占用、随意浪费资源以及推进循环经济建设方面的制度规定。其次，税制没成体系。税种的分布还比较零乱，现行税制对环保的规定，虽然涉及到增值税、企业所得税等六、七个税种，调节范围涉及鼓励利用“三废”、限制生产污染等方面，但这些规定零星散碎，没有形成一套完整的、以促进生态保护为目标的、各税种要素相互配合、相互制约的税制体系。再次，缺少以保护环境、节约资源为目的，针对污染环境、浪费资源的行为或产品课征的专门税种。当前的税制对环境保护的作用主要依赖于分散在增值税、企业所得税、消费税等几个税种中的税收优惠措施，仅仅只体现了鼓励思想的激励作用。缺少对污染环境、破坏环境的行为或者产品征收的专门税种，也没有形成绿色税收体系中的主体税种与辅助税种，因而没有形成专门的节能环保税收收入来源，导致税收在资源节约、环境保护中发挥的作用不够明显。就目前来看，单靠收费筹集到的环保资金难以满足当前环保形势的需要，所以，开征环境保护税势在必行。

三、对构建我国《环境保护税法》的思考

（一）关于立法目的的表述

稀土案的教训不可谓不深刻，因此，我国今后在制定与环境保护相关的法律性文件时，要明确其立法目的，可以在前言中写一段类似宣言的话：“制定本法的目的是为了保护人类的生命健康，保护动物的多样性，保护地理环境与生态环境等”，这在英美法系思维色彩浓厚的WTO争端解决机构中显得尤为重要，一来切实明确我国环境保护的立法目的，二来可以避免类似的争端。

（二）专门立法与WTO规则的兼容

从2008年开始启动环保税研究工作再到2013年由财政部牵头、环保部和税务总局参与起草的《环境保护税法（送审稿）》递交国务院送审和征求意见至今，环保税在中国已历经6年酝酿却迟迟未予正式颁布。对于急需保护的奇缺资源如稀土，应结合其每年的合理生产能力，制定分阶段的税率，对于超过许可生产能力的部分，应制定特别税率，以限制企业的生产行为，从而在源头上控制稀土资源的过度使用。同时，结合WTO规则的豁免条款，“为保障人们、动植物的生命或健康所必需的措施”，需要动态监测紧缺资源对“人们、动植物的生命或健康”的影响，积累数据，以便为“必需措施的执行”留下证据。

（三）明确环境保护税的征收范围

现行广义的环境保护税是指向开发和使用自然资源或对自然环境产生影响的单位和个人，按其对环境资源的利用程度以及对自然环境的污染和破坏程度进行征收或减免的税收体系。这一定义太过宽泛，环保税开征初期的征税范围应该要有针对性，根据我国目前最主要的环境污染问题和环保目标，应该采取循序渐进的方式，从污染严重、易于征管的征税对象着手。结合我国当前环境污染的具体情况以及世界主要国家环保税的征收范围，建议初期可开征以下几个具体的税种：大气污染税、水污染税、固体污染物税、碳税、资源污染税。现行资源税是对在我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴，不包括自然资源在开采和生产等过程中对环境破坏征税，但是许多资源在开采、生产等环节会对环境造成污染，例如，稀土在开采、分离、冶炼等生产过程中会带来诸如水土流失、矿区植被破坏等严重的环境污染问题。针对上述这种情况，目前还没有具体的税种加以控制，仅靠现有的相关税费征收项目是不够的，应该由资源污染税进行调节。