浅析内部控制审计与财务报表审计的整合

李其银

摘要：通过分析内部控制审计与财务报表审计之间的联系和区别，阐述两者整合审计的必要性与可行性，在前人研究的基础之上，提出了会计师事务所实施审计整合的内容。通过整合审计来降低该审计成本和审计风险，提高审计质量。

关键词：内部控制审计 财务报表审计 整合

五部委联合发布的《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制审计指引》，提升了我国上市公司财务报告信息披露质量和内部控制水平。2011年10月中注协又发布了《企业内部控制审计指引实施意见》，全面的、有效地从技术上指引注册会计师执行企业内部控制审计，该项审计既可单独进行，也可融合到财务报表审计中，在制度上为两者的整合提供了保障。

一、内部控制审计与财务报表审计的关系

内部控制审计是随着经济发展而产生的新兴审计业务。该审计项目在风险导向、审计理念、审计程序、审计取证方法上与财务报表审计是相互关联的，而在审计对象、审计目标和审计报告类型等方面又是不同；基于二者之间的关系，在开展财务报表审计时融入内部控制审计，对于节约审计成本、保证审计质量、和提高审计效率具有重要意义。

（一）内部控制审计与财务报表审计的联系

1、风险导向审计理念

内部控制审计和财务报表审计都体现了风险导向审计理念。在财务报表审计中，注册会计师确定审计程序的性质、时间和范围，依赖于对内部控制评估的结果。如某些内控领域存在重大缺陷，注册会计师给予该领域的关注就越多。在内部控制审计中，它始于财务报表层次，通过对内部控制整体风险的了解，然后，再将关注重点放在企业层次的控制上，并将工作逐渐下移至重大账户、列报及相关认定。这种自上而下的方法充分体现了风险导向审计的理念。显然，两者都体现了“风险导向”，在审计理念上具有一致性，为整合两种审计提供了理论依据。

2、审计程序

在审计程序中都安排了了解和评价被审计单位的内部控制。内部控制审计中，注册会计师基于对被审计单位内部控制的了解，进而评价内部控制设计和运行的有效性，并发表审计意见。而财务报表审计里，注册会计师通过了解和评价财务报表编制的相关内部控制，在认为在需要时进行控制测试，以此确定审计的范围和重点。审计程序的相同之处，为两者同时实施提供了可能。比如，在了解评估内部控制时发现的问题，既可以为财务报表审计提供依据，也可成为内部控制审计中的证据。

3、审计取证方法

在进行内部控制的了解和评价过程中，注册会计师都运用了观察、询问、检查、穿行测试等方法，获取有关内部控制设计与运行的审计证据。如果是由同一家事务所实施两种审计，在取证方法上的共性，，为节约审计成本，提高审计效率，提供了可行性。

（二）内部控制审计与财务报表审计的区别

[项目

内容＼&内部控制审计＼&财务报表审计＼&审计对象＼&控制系统和控制过程＼&财务报表和财务业绩＼&审计目标＼&对内部控制设计与运行的有效性发表审计意见＼&对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。＼&审计报告类型＼&无保留（标准无保留、带强调事项段无保留）、否定意见、无法表示意见＼&无保留意见（标准无保留、带强调事项段无保留）、保留意见、否定意见、无法表示意见。＼&]

二、内部控制审计与财务报表审计整合的必要性和可行性

（一）整合的必要性

首先，企业内控制度是否健全与有效，对财务信息质量有重大影响；若财务报表存在重大错报漏报现象，则表明内控制度存在重大缺陷。显然二者是相辅相成的关系，整合内部控制审计与财务报表审计有利于提高会计信息质量。其次，从审计成本与效率层面看，上市公司承载双重审计费用，给企业带来了较大的财务负担。而通过两者的整合，减少两次审计所带来的不必要的重复工作，节省人力与财力，提高了效率。再次，从审计风险的层面讲，注册会计师同时收集了财务报表数据与内部控制的相关资料，更加了解被审计单位的整体情况，从内部控制的缺陷中容易发现重大错报、漏报的情况，降低注册会计师的审计风险。

（二）整合的可行性

通过对财务报表审计与内部控制审计关系的分析，双方都体现了风险导向审计理念，在资料的收集以及审计程序安排上都有可以相互利用的。在审计取证方法上两种审计存在共性，如果是由同一家事务所实施两种审计，将有利于节约审计成本，提高审计效率。因此，财务报表审计与内部控制审计在理论上是可以进行整合的。更为重要的是，美国、日本等国家早已推行整合审计，并且效果显著。

三、内部控制审计与财务报表审计整合的内容

（一）总体审计计划的整合

内部控制审计与财务报表审计在实施审计之前，都需要编制总体审计计划，其内容包括：被审计单位的基本情况、审计目的、审计范围及审计策略、重要会计问题及重点审计领域、审计工作进度、重要性水平的确定及风险的评估等。从中可以看出，诸如被审计单位基本情况、重点审计领域、风险评估等内容都可以实施一次，直接或者略微调整而被利用在内控审计与报表审计中，实现审计计划的整合。

（二）审计过程的整合

财务报表审计实施的风险导向审计，该导向审计贯穿的是自上而下的审计思想，内部控制审计采用自上而下的审计，这意味着二者在具体方法的选用上，有很多地方是相通的；收集审计证据是围绕审计目标、采用适当的审计方法基础之上的，当实现目标、方法的整合之后，审计证据的整合也就自然完成了，可以一次性收集审计证据，同时用于报表审计与内控审计。审计工作底稿编制包含了报表审计的内容，也包含了内控审计的内容，可以将工作底稿加以区分，分别归属于报表审计与内控审计，共同部分可以复印，将两份工作底稿分别归类装订。由此可见，在审计过程中，审计方法的选用，审计证据的收集、审计工作底稿的编制，都可以进行有效的整合。endprint