完善地方税体系的实证分析——基于税收收益权的视角

●李 升

完善地方税体系的实证分析
——基于税收收益权的视角

●李 升

地方税体系，根据其构成成分，包括税权划分、纵向财力分配、税种配置以及管理机制等方面内容。党的十八大报告提出“构建地方税体系”；十八届三中全会进一步提出“完善地方税体系”，这为未来的地方税体系改革作了系统部署，提出了新的思路和改革取向。本文主要从税收收益权角度，基于财政实际运行状况，运用充分的数量分析，思考地方税体系的现状，并分析完善对策。

一、地方税体系的内涵与特征

地方税是中央税的对称，是按国家财政管理体制的规定，为实现地方政府职能，由中央统一立法或地方自行立法开征，归地方政府负责征收管理，税款列为地方财政固定收入的各税总称；也是地方政府为了实现管理社会公共事务职能，满足地方性一般社会公共需要，对社会产品进行强制扣除，以取得财政收入的一种形式，体现以国家/地方为主体的特定分配关系。地方税体系是一国根据其社会经济条件、经济发展水平、财政支出需求和税收征管水平等，合理划分税权、科学设置税制、明确税收征管等形成的，地方层级的相互协调、相互补充的税收体系。作为地方层级的税收体系，地方税体系服务于保障政府职能、促进地方经济发展、改善社会福利等目标。

税收是国家凭借手中的政治权力参与国民收入再分配的重要手段，也是国家对经济进行宏观调控的重要经济杠杆。地方税体系作为税收体系的重要组成部分，具有强制性、无偿性和固定性等“三性”。但与中央税、共享税相比，地方税体系有其自身的特点。

一是区域性。地方税体系是具有地方区域性特征的税收体系。由于各省、市所处的地理位置、资源禀赋不同，经济发展程度不同，产业结构不同，各个地方的经济来源也就不相同，也就决定了地方税体系的构成不尽相同。

二是独立性。在分税制的条件下，为了理顺中央与地方政府间的事权关系，地方应被匹配以一定的税收立法权和管理权、独立的征管机构，这是“责、权、利对等原则”的具体体现。但这种独立性往往受到政治体制、历史传统、经济发展阶段，以及公共治理水平的影响。有些国家倾向于财政收支均下放的做法，也有国家支出分权程度大于收入分权，并通过必要的转移支付来满足地方财政缺口。

三是稳定性。地方税体系一般会选择税源相对稳定、不随经济波动而波动的税基作为地方税收入来源，这符合地方财政稳定的要求。这一点与中央税体系并不相同。

四是效率性。地方税体系与一定的地方经济发展阶段相适应，同时也应当在制度设计上具有引导地方经济发展的作用，这是制度安排促进经济发展的体现。如房产税，随着城市的发展和城市化进程的加快，可为地方政府提供稳定持久的财产税税源，而稳定的财政资金又可让地方政府为居民提供更多、更好的教育、安全、公共交通、环境建设等公共服务。

五是公共品的成本与受益内在化。地方税体系，作为地方政府税收的重要来源，其纳税人所承担的税负，与纳税人从地方政府所提供的公共品受益之间存在着较好的对应关系，也就是说，地方公共品的成本与受益应内部化。如果地方财政收入广泛来自于中央对其的转移支付，由于转移支付本身是来自于全国各地所汇总的财政收入，因此转移支付收入在一定程度上破坏了地方税与地方支出之间的对应关系。因此本质上，作为地方税的税基，应把地方公共品的成本和收益较好地联系起来。基于本地课税的消费税税基、房产税税基、所得税税基是地方税税基的较好选择。对于生产环节的税基，由于容易转嫁给其他地区的消费者，无法实现成本与受益的内部化，因此不适宜作为地方税的主体税源。

二、地方税体系现状的数量分析

由于本文主要探讨地方税体系的实证运行状况，因此主要从税收收益权的角度，就地方税体系的运行进行数量分解，以进行研究。广义上，税权包括税收立法权、税政管理权、税收收益分配权、税收征管权。其中，税收收益权，探讨的是在纵向税权划分中，关于税收收入在各级政府之间进行划分的具体规定。

（一）地方财政收入与地方财政支出分析

1、地方自有财力与地方财政支出之间无法有效匹配。如图1所示，随着经济和社会的发展，公共品的需求面在不断扩展，地方财政支出规模不断扩大，从1994年的4038.19亿元逐渐增加到2013年的119272.51亿元，增长29.54倍，增长速度明显高于GDP的增长率。地方财政支出占全国的比重也逐步提高，从1994年的69.71%，一路上升至2013年的85%，地方政府承担着越来越多的事权。

但是，地方财政收入40%左右的比例（1994-2013年的平均数）需要来自中央财政的税收返还和转移支付。其中2013年42.18%的地方财政支出来自于中央财政的转移支付，4.6%的比重来自于税收返还，这是1994年分税制改革所带来的结果。而且地方财政支出占全国的比重与地方收入比重之差，从1994年的25.43%提高到2013年的31.95%，即地方自有财力与其承担的事权不匹配问题日益突出。

图1 1978-2013年中央与地方财政收支比重变化情况

本质上看，目前的财政体制维持着纵向的财政平衡，但不可否认这种均衡层次有待进一步提高，尤其体现在对财政投资性支出的配置上，存在着较大的财力资金缺口。这种低水平的财政均衡，带来如下的结果。首先，地方政府由于GDP导向的政绩观和财政投资性支出的自身性质，出现“经济建设型”财政支出的倾向，而忽略或不重视社会型公共支出。其次，基础设施、市政设施资金的缺口压力，容易造成地方寻求体制外资源予以弥补。现阶段支持基础设施建设的财政资金来源，主要来自城市维护建设税、城镇土地使用税、土地增值税等税收收入，以及土地财政、城市基础设施配套费收入、地方投融资平台等体制外财力方面，税收收入是体制内对这些支出的财力安排，但体制外财力的存在体现了地方财力不足之时对财政投资事项的资金诉求，由此现行财政的投融资体制、机制，无法满足财政投融资的需求，由此不断累积了地方财政的潜在风险乃至宏观经济风险。

2、地方税（不包括中央与地方的共享税）仅满足有限的地方财政支出需要。在当前的财政体制框架中，属于地方自有财力的地方税，现有营业税、资源税（此两税部分企业的税收属于中央税收）、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、车船税、契税、烟叶税、土地增值税、印花税等。

这里结合地方财政支出来共同探讨地方税。在分税制的框架下，目前地方税占地方财政支出的比重也在逐年上升，从2002年的23.64%上升至2011年的27.98%，但总的来说，平均仅有27%左右，换句话说，分税制赋予地方的自有税收仅能支撑不到1/3的地方财政支出。

税收作为政府满足财政支出需要的一种筹资方式，具有其特殊性，它主要适用于无法排他或者按照公平原则不必要排他的公共物品和服务资金供给；而具有受益税性质的使用费或者公共服务定价，主要适用于能有效排他的公共品和服务，如公共基础设施；上级转移支付，主要用于解决由支付能力造成的地方之间公共品和服务的差异与社会公平之间的矛盾，或公共服务均等化；地方政府债务，则用于需要巨额资金且受益期长的公共基础设施，以体现“代际公平”。由此可见，税收，尤其是地方税，作为地方政府的筹资方式，与其他几种收入形式相比具有不可替代性。因此，在我国实际情况下，地方税显然无法与地方财政支出之间有良好的匹配关系。我国地方税体系，未成为地方财政支出的主体来源，不能起到保障地方财政收入的作用。不仅在税权配置上地方没有自主权，而且在财力配置上也是属于中央集权型的，这两个方面都足以表明构建地方税体系以及适度向地方分权的必要性。

表1 地方税与地方财政支出的情况表单位：亿元；%

（二）地方财政收入构成分析

地方财政收入包括中央对其的税收返还、转移支付、地方税收以及地方收费等部分。这里主要对税收返还、中央转移支付和地方税收进行专门研究。

1、中央税收返还和转移支付在地方财政中发挥重要作用，但是结构存在不合理性。税收返还（按照财政部的口径，不是转移支付体系的组成部分，属于与税收分成具有同样性质的财力范畴，但由于其与转移支付同属纵向财力分配体系的一部分，因此本部分将其纳入分析），被视为维持分税制改革前的地方财力既得利益的做法，其数额虽然随着“两税”等税种的增长而增加，税收返还因为维持着既得利益且易加剧地区间的财力不平衡而广受诟病，但地方对其的依赖性在逐年下降，这为下一步彻底取消税收返还提供了可能。图2说明，在政府间财力分配的格局中，1994-2012年间维护既得利益的税收返还占地方财政支出的比重在逐年下降，从1994年的44.55%下降到2012年的4.9%，下降了39.65个百分点。

图2 各年税收返还占地方财政支出比重

从图3可知，作为地方政府财政收入的重要来源，中央转移支付占地方财政支出的比重在逐年提高，从1999年的14.6%稳步提高到2012年的42.7%。可见，当前中央转移支付在地方财政支出中地位显著。中央转移支付占地方财政支出的比重提高，本身并不能说明此为不合理的现象，也可能意味着地区间的财力差距或者地方提供基本公共品之间的均等性较低而需要大规模的中央转移支付进行宏观调控。但是表2表明，专项转移支付虽然近些年在总转移支付中的比重在逐年下降，但还是维持在40%以上，而专项转移支付无法被地方统筹使用，属于专款专用性质的财政资金，若考虑到专项转移支付多数需要地方配套资金的事实，则意味着地方政府的财政收入在较大程度上受制于专项转移支付。

图3 中央转移支付占地方财政支出的比重

表2 2004-2013年中央转移支付主要项目情况单位：亿元；%

表3 2001-2012年地方各项税收排前5的项目单位：亿元；%

地方财政收入依赖中央的转移支付，存在着如下的弊病。如果没有地方税收入体系，无论政府间转移支付如何完善、财力在中央与地方之间配置如何完备，易存在着“财政幻觉”、较高的上下级政治谈判成本以及扭曲的激励结构（袁飞等，2008）。此外，政府间转移支付所体现出来的财力配置总会存在信息不对称问题，效率要比直接赋予地方收入自主权低。再者，依靠政府间转移支付体系还会增加政府的管理成本，这比将资金直接匹配给地方政府的成本要高得多。最后，地方财政对转移支付的强依赖性容易滋生更大的收入依赖、“财政幻觉”和支出的无效率，由此可知，地方具有自己收入的稳定预期，即地方税体系至关重要。

从收入性质看，政府间转移支付资金是来自于全国各地的汇总资金，并不是来自于当地居民的纳税，将转移支付资金拨款给地方具有全局性统筹安排的考虑，不适宜将政府间转移支付作为固定的地方收入来源，“一有缺口就补贴”容易助长地方政府的慵懒心理。因此需要设置和实施地方税体系，而不是主要依靠转移支付体系来处理地方公共品的筹资问题，有利于明确地方财政的受托责任、形成地方财政收入的稳定预期以及提高地方的经济绩效。

2、地方税自有税种较多，但主体税种单一化。“营改增”以前，地方税收入体系中，营业税作为第一大税种，是地方税收入的主要来源，根据表3，2001-2012年间，营业税收入占全部地方税收的比重大体在32%左右。增值税位列第二，平均为19.16%。企业所得税占比平均16.27%，个人所得税则占到6.77%，总比重达到42.2%，四税总和接近“半壁江山”，而且后三税目前均为中央——地方共享税，税收的立法权、征管权、收入支配权均不在或主要不在地方层级政府。

答案：(1)+3 (2)2NaClO3+SO2+H2SO4==2ClO2+2NaHSO4 (3)NaOH溶液 Na2CO3溶液(4)2∶1O2 (5)1.57

这种情况表明，营业税收入占比的变化会对地方税收入带来明显影响。随着营改增范围和深度有条不紊地纵深推进，营业税进入中央与地方共享税的范围。即使通过调整中央和地方的分成比例，地方主体税种的缺失，也将直接导致地方税体系的稳定性趋差，甚至不能称之为地方税体系，不利于地方财政的稳定和安全，不利于地方政府履行现代财政职能。

目前属于地方的自有税种，筹集财政收入的能力相当有限，占地方政府所获得的税收收入比重虽然近年来有所提以及与事权的合理配置，就同样需要依靠大宗税种，这是情理之中的事情。事实也确实如此，从各地方的省以下财政体制可以看出，省以下各级财政之间存在着同源共享的问题，如陕西省将增值税和营业税的70%，以及企业所得税和个人所得税的20%作为市县级财政收入；山西则将增值税、营业税、资高，2012年占比达到64.55%，但是却存在着“一税独大”的局面，也就是说营业税独占鳌头，平均（1999-2012）占地方税收的比重达到32%，主体税种单一化，如表4。除此之外，其它地方税种，均为小税种，筹资能力有限，呈现“星星点灯”的局面，占地方税收收入的比重平均为23%，其中车船税占比不到1%，也就是说除了营业税，其它各税均无法充当地方税主体税种的角色。在地方税种中，除营业税外，尤其以契税和城建税表现良好，均值分别达到了6.6%和4.6%。而能够称得上地方主体税种的主要是增值税、企业所得税、个人所得税等共享税，以及营业税。这说明我国财政体制过度依赖于共享税来实现纵向平衡，但这种纵向平衡只局限于中央与省之间，对于省以下财政体制，也延续着这种纵向平衡方法。

表4 地方税收入占地方政府税收收入比重单位：%

地方税占全国税收的比重并不高，因为在全国税收中，中央税和中央-地方共享税是目前税制中的大宗税种，包括增值税、消费税、企业所得税、个人所得税，占比高达70%以上。地方税，主要是其收入归属和税收征管归地方的税种，目前税制属于地方税范畴的共有11个税种，占全部税种（17个）的比重为65%，和地方税自身的筹资功能明显不匹配。

（三）省级及省以下地方政府缺乏主体税种，对共享税收依存度较高

自分税制改革以来，中央与地方的财政收入划分越来越多地依靠共享税，从最初的资源税、证券交易印花税和增值税，已扩大到个人所得税、企业所得税。表3的数据实际上显示的是包括省级、地市级、县市级和乡镇级在内的地方税收状况。当前，增值税、企业所得税、个人所得税三个共享税占地方财政收入的比重，大约在1/3左右。

从现实看，由于营业税、增值税、企业所得税、个人所得税等税种，是目前我国税制中筹资能力最强的税收，而地方其他税种筹资功能不足。在地方财力相对于中央财政体制中原本分配不足的情形下，地方要做好纵向层级间的财力分配源税、企业所得税、个人所得税五个税种的地方留成部分作为省以下财政体制的财力分配来源，此“五税”的分享比例为：省级分享30%，市级分享比例不超过15%，县级分享比例不低于55%；湖南省将所得税、资源税等税种进行省以下财政体制的分比例划分。也就是说地方各层级之间存在着“同休戚、共进退”的格局，税源结构统一，这不利于地方财政的稳定性。因为一般而言，地方财政并没有太多的融资渠道，也不具备宏观调控能力，因此其财政的地位应保持相对稳定和独立性。而且，各财政层级集中依赖于特定几个税种的财力格局与这些税种自身的性质并不匹配。进一步地，省以下政府在当前财政体制格局下，无法进行科学有效的纵向财力分配，只能依靠共享税进行财力分配，但基于共享税为主的财力格局，容易造成税收与税源之间的背离，或由于其自身的税基流动性，区域间财力差距容易加剧。

（四）东、中、西部之间存在税负差距，部分源于税源与税收的背离

这里以地方税负为研究对象，对地方税收的运行进行思考。图4说明，2007-2012年间，各省份地方税负也基本呈现逐年上升的趋势，地方税负上升幅度较大的，有西藏、海南、新疆、北京等地，分别上升了6.58个百分点、5.27个百分点、3.05个百分点、2.9个百分点。

图4 2007-2012年各省份税负

表5反映了东、中、西部地区的地方平均税负情况。分区域看，各区域内部，均出现地方税负上升的趋势。从横向区域分析，东部地区的税负均明显高出中部和西部地区，其中西部地区也一直高于中部地区的税负水平。

表5 东、中、西部的地方平均税负 单位：%

表6 2012年区域间具体税种税负情况 单位：%

从表6可以看出，东部的地方税负高于西部，西部高于中部。在东部和西部的税负差距中，企业所得税、个人所得税、增值税和营业税（这些税收是地方政府的主体税种）的税负差距较大，依次为0.551个百分点、0.451个百分点、0.34个百分点、0.29个百分点，分别解释了26.94%、22.05%、16.62%、14.18%的税负差距。在西部和中部的税负差距中，营业税、增值税、企业所得税的税负差距较大，依次为0.61个百分点、0.17个百分点、0.063个百分点，分别解释了49.56%、13.8%、5.11%的税负差距。

其中，占地方财政收入平均16%、占各地税收收入平均19%的增值税收入分享体制，违背区域间公平原则。因为在竞争性市场中，间接税税负容易进行转嫁，也就是说以生产地、而非消费地作为税基划分原则并不科学，因此目前的共享财政体制过多地照顾到“供给方”的利益，而忽视了“需求方”的利益，不能体现财政公平原则。即将从生产地获得的税收收入仅看作是由该地居民承担的税负，或者说发达地区的增值税分成额有较大部分原本应由欠发达地区享有，尤其以北京、上海为甚，尽管转移支付可以淡化这一分配不公。

企业所得税由于区域间税收优惠和发达地区总部经济的共同作用，使得区域间的税负存在着明显的不同，尤其表现在北京、上海、广州、深圳等税源争夺比较激烈的地区。营业税的税负差距主要是由于不同地区间的产业结构不同所引起。具体来说，对于营业税所引起的税负差距，由于其主要与营业税的制度设计有关，进一步说明营业税相对于增值税来说，税负偏重，由此带来不同地区因为所含的应税行业比例不同而存在税负差距。对于个人所得税，从东部与中部，以及东部与西部之间，个人所得税的税负差距明显，其税负差距与地区间的人均GDP差距有着密切的联系，换句话说，个人所得税的差距来源于经济发展水平的差距，因此相对合理。

上述各税种的区域间税负不均，尤其是源于税源与税收的背离问题，容易造成发达地区与欠发达地区税收差距不断拉大的事实，即现行税制存在着有利于发达地区、不利于欠发达地区的问题，而且由于税源与税收的背离问题，各地容易展开税收竞争，使得地方税收的稳定性较差，与稳固的地方财政的内在要求相悖。从表7看，虽然2006-2012年区域间人均地方税收的差异系数在下降，也就是说人均地方税收的均等化程度在提升，但是由于差异系数相对较高，人均地方税收的地区间差异还明显存在，人均地方税收最高的北京是最低甘肃的12.8倍。

表7 地区间人均地方税收差异系数

由此可见，区域间税收的差距，并非全部来自于经济社会发展水平、税收征管能力，也来自于地方对税收工作的策略技巧等方面。地方财政收入体系，作为满足地方财政支出的主要财力来源，主要包括地方税体系、中央与地方共享税以及来自于中央的转移支付等方面。但是在当前，共享税、转移支付等收入不是本地区所真正负担的税收收入，而是在一定程度上来自于税源与税收之间的背离，和其他地区对本地区的“转移支付”资助，从本质上说不具有效率和公平，并且不稳定，因此建立科学合理的、有效率的地方税体系至关重要。从这个角度上说，我国之前地方税体系没有得到重视的原因在于，目前的财政体制是建立在如下错误的前提之上的，即认为从地方所获得的财政收入是由当地居民所承担的负担，或者说现有的地方税体系有相当部分并不合理（吴俊培，2000），比如增值税存在税源与税收的背离，却成为各层级的共享税。

三、基于税收收益权角度，完善地方税体系的对策研究

（一）在转变政府和财政职能、优化财政支出结构的基础上，建立事权和支出责任相适应的制度

党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。实现国家治理现代化的基础是坚实而强大的国家财政，建立现代财政制度。在国家治理体系和治理能力现代化，建立现代财政制度的背景下，财政职能应当是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安。

在界定财政职能范围的同时，更需要明确财政事权和财政支出职责的纵向划分，构建事权和支出责任相适应的制度。楼继伟（2013）指出，事权划分应该按照外部性、信息复杂性和激励相容的原则处理。

当前“中央决策，地方执行”是我国事权划分的总体特征，财政事项的主要决策者是中央政府或上级政府，下级政府往往只有被动的执行权却承担着主要的支出责任，由此存在着事权和支出责任的不匹配性。因此，应根据上述的事权划分原则，充分发挥中央与地方的两个积极性，对事权进行科学、合理的划分。在此基础上，逐项明晰各类事权和支出责任之间的配置，适度增加中央和省级政府承担的支出责任，做到事权与支出责任相适应。比如，在基本养老保险和基本医疗保险、节能环保、新型城镇化、疾病防控等方面，适度增强中央和省级政府的支出责任和干预力度。

（二）完善转移支付体系的功能和结构，努力构建具有激励机制的一般性转移支付，尽可能减少地方对专项转移支付的依赖度

从近些年转移支付的运行状况看，一般性转移支付发挥着重要作用，未来应进一步整合归并各项一般性转移支付，以标准收支为核算基础，实行统一编制和管理，优化转移支付结构，突出主体功能；并创新转移支付的制度和机制，激励地方政府以尽可能低的成本提供地方公共品，而不是“一有缺口就提供补助”。

专项转移支付，由于采取项目管理办法分配财政资金，中央对于这部分资金的分配往往具有相对独立性，地方政府对此则缺乏相对独立的资金支配权 （马海涛、李升等，2013）。从理论上看，需要地方配套资金的专项转移支付，主要用于使外部效应内部化、确保全国统一的最低服务标准等方面，据此未来应在完善专项转移支付和纵向事权匹配的基础上，进一步清理、整合、规范专项转移支付项目，尽可能减少地方对专项转移支付的依赖度，加强专项转移支付的功能。其中，对教育、医疗卫生、社会保障和就业等，由于具有“民生”内涵和“基本公共服务”的特性，应采取专项与一般相结合的做法，这符合基本公共服务均等化的目标定位和管理要求，为此采用类似均衡性转移支付的编制办法，引入科学因素法，如公共服务覆盖人群、全国最低的服务标准等因素，完善相应的转移支付体系，确保实现最低的公共服务标准，纠正公共服务提供成本的补偿问题。

（三）结合税制改革，考虑税种属性，调整和优化中央与地方税收收入划分

按照建立现代财政制度的精神，合理调整政府间税收划分，是深化分税制改革的重要内容。将税制优化和财力配置优化相结合，调整和改善各级政府的税收分配格局。数据表明，国内的税收收入主要集中在增值税、营业税、企业所得税、消费税、个人所得税、城市维护建设税、房地产税等税种。建议在纵向税收划分现状的基础上，未来在以下税种调整政府间的税收收益权划分做法。

1、推进增值税改革，调整增值税共享比例。在条件成熟的情况下，可适度分解增值税的课税环节，取消商品零售环节增值税，改征销售税，这样有助于实现税负从生产到消费的转变，有助于解决税源与税收的背离。在零售阶段针对消费者购买消费品的消费支出征收销售税，税款由消费者支付而由零售业者负责代收代缴。销售税由于税基是消费，因此可归属为地方政府所有，在最终消费环节缴税，由此实现真正的“消费税”，但此项改革存在着难题，主要是需要依托商品销售终端强大的税收信息系统和交易系统，可能面临税收征管难题，即如何对零售环节课税。

表8 增值税和营业税的情况 单位：亿元；%

由于从筹资能力看，增值税是国内第一大税种，而且随着营改增的全面推进，增值税的财政地位稳步提升。由于中央与地方的事权划分构成以及我国税制的结构性特点，均决定了增值税将在较长一段时期内，继续保持共享税的角色。问题是如何进一步调整共享比例。

从表8可知，若维持地方财政收入不变，并完全由增值税分成来弥补营改增带来的地方财政缺口，则2008-2012年平均增值税分成比例需要确定为50%。这里需要注意的是，上述的分析建立在如下两个方面的考虑上：第一，这里的计算是将全部营业税改征增值税时测算出来的增值税分成比例；第二，上述分析仅考虑通过增值税分成的办法来解决地方财政的缺口，但在营改增的同时，将会配合其他税制改革，因此对于增值税分成比例可确定在40%-50%。

此处，笔者对当前国内将消费税打造为地方税的观点，提出如下个人见解。从实际数量上看，2013年我国消费税收入8231.32亿元，约占全部税收收入的7.4%，若将其划为地方税，在地方税收中，仅次于营业税和增值税的地位，高于企业所得税，确实能在很大程度上弥补营改增给地方带来的缺口；也有利于割裂地方政府与应税消费品生产之间的利益关联，转变经济发展方式。

但是，消费税若为地方税，消费税的宏观调控能力与地方政府不宜拥有宏观调控能力这一内在属性相冲突，这就意味着作为地方税的消费税，应不再保留宏观调控功能，因此将消费税从中央划为地方，不是简单的搬运，而是需要重构。重构的关键在于实现从现在的特种消费税向一般消费税的转变。进一步地，全面营改增之后，以及消费税重构为一般消费税后，由于增值税具有中性税制的特征，包括营业税和消费税在内的流转税原有的宏观调控功能，如何体现出来？综上，不能简单地提将消费税改为地方税的观点。

2、改革企业所得税的共享办法。企业所得税当前采取“比例分成”的办法进行纵向税收划分，地方财政获得的税收分成近似于中央政府对地方的转移支付，地方财政并未从中分到真正的“税种”，使地方税体系缺失了一项非常重要的税种。改变当前企业所得税纵向共享税的现状，按照“税率分成”的方法，让地方政府享有企业所得税的收入支配权和限定范围内的税率决定权。按“税率分成”使地方政府可以依据本地经济的实际发展状况以及社会经济发展需求，灵活调节地方所属部分的税率，有效引导地方企业及地方产业的发展。

在按“税率分成”的情况下，企业所得税虽然也要与中央财政共享，但却相当于给予地方财政一个相对稳定、独立、且可自由调节的“税种”，使企业所得税有可能成为地方政府可以依赖的主体税种之一。

（四）逐步培育各级财政相对独立的主体税种，构建稳固的地方税体系

地方税体系的税种选择，既要考虑税源分布均衡，税基稳定，体现受益原则，发挥地方政府积极性等特点，又要考虑税制改革的整体性。综合考虑多方因素，基于本地课税的消费税针对消费者购买消费品的消费支出征收销售税，税款由消费者支付而由零售业者负责代收代缴，有助于实现税负从生产到消费的转变，由此实现真正的“消费税”，并将其归为地方税，作为地方税的主体税种。

房地产税由于更好地体现受益原则，以及具有税基稳定、分布均衡、透明度高等优点，具有作为地方政府主要税源的良好禀赋。从财政体制看，地方财政向当地居民提供地方所需要的公共品和公共服务，房地产税作为地方政府在提供公共品的过程中居民财产获益的政府分成部分，理论上，地方提供公共品越多，地方居民财产的获益部分也越多，房地产税也越多。因此房地产税同样是落后地区的主体税种。由于最能体现成本与受益内部化、最适合作为地方税的税种，当属房地产税，房地产税是对房地产存量的市值征税，存量房地产价值与地方财政收入密切相关，与地方政府职能激励相容。未来可考虑相关约束条件，在税率、税基等方面进行合理的设置，逐渐推广房地产税改革，不断提高其内在的筹资功能，将其培育成地方税主体税种，体现出地方财政的内在效率。

积极培育省以下各级财政的主体税种。房地产税，有潜力成为市县级地方政府的主体税种。改革城市维护建设税作为市县级税收收入，有助于完善市县级基础设施投融资体系。开征环境税作为地方层级收入，有助于充实环境保护资金，可作为省级或者省以下层级政府的主体税种。以销售收入为计税依据，开征销售税，在消费环节征收，可成为省级政府或者省以下层级政府的主体税种。■

（本文系教育部人文社科研究青年基金项目“财政体制视角下的房产税改革：理论与实证分析”（项目批准号：12YJC790100）的阶段性成果，并获得中国财政发展协同创新中心、北京市2013年高校青年英才计划 （Beijing Higher Education Young Elite TeacherProject, 项 目 编 号 ：YETP0993）、中央财经大学中财-鹏元地方财政投融资研究所课题经费、中央财经大学“中国生态文明建设中的能源财政问题研究”、2014年北京社科联青年社科人才资助项目的资助）

（作者单位：中央财经大学财政学院）