对“营改增”企业提供境外应税服务的纳税筹划探讨

2015-01-02王熙玲

财会学习 2015年24期

文/王熙玲

营改增的试点企业推行了零税率或免税政策，并在相关附件中明确了具体的境外应税服务适用零税率的范围及退免税办法，这是服务出口企业进行纳税筹划的基础。本文比较分析了现行出口退免税与应税服务出口退免税的政策，并在此基础上通过具体的案例分析提出了关于企业提供境外应税服务纳税筹划的建议，旨在促进提高营改增企业的税后收益。

应税服务；退免税政策；纳税筹划

一、现行出口退免税与应税服务退免税的政策差异

(一)现行出口退免税政策分析

在现行出口货物增值税政策下，不同类型企业的退免税办法也是不同的。对于外贸行业而言，一般是实行“免、退”办法，主要是指在本阶段的经营活动免征收增值税，进项的税额则退税。而在生产企业中，其退免税办法与外贸行业相比，多了抵扣这一规定。主要指对于本阶段经营活动的增值部分免税，进项税额准予抵扣应纳税额，抵扣剩余可进项退税。最后一种类型的企业是小规模出口企业，在这类企业中实行免税的办法，所有出口的货物都免征增值税和消费税。

(二)应税服务适用零税率和免税政策的内容

在营改增的试点企业中，无论是单位或个人所提供的国际运输、研发以及设计等境外服务都适用增值税零税率。试点地区的纳税主体被分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人仍旧实行免抵退税的办法，所提供服务的增值税税率与退税率相同，小规模纳税人的境外服务则免税。

二、营改增企业的税收筹划方案

(一)转换出口主体身份

在应税服务适用零税率和免税政策中，纳税主体的划分依据主要包括应税服务的销售额以及会计核算健全与否。具体划分依据如下：应税服务销售额达到500万元或及其以上，或者会计核算健全的纳税主体被评定为一般纳税人；应税服务销售额在500万元以下或者不具备健全会计核算的纳税主体则为小规模纳税人。相关的财税文件规定，应税服务出口的税收政策针对不同类别的纳税人有所差异。具体规定为：在适用增值税零税率的应税服务中，对于增值税小规模纳税人(即满足简易征收办法条件的服务)免征增值税；而对指增值税一般纳税人则实行免抵退税办法。

昆明市某显示技术研发公司已被认定为一般纳税人，并且旗下设立了两家具有独立核算资格的分公司。2014年分公司A的境外服务收入为400万元，研发支出150万元，增值税可抵扣额为18万元，分公司B的境外服务收入为200万元，研发支出50万元，增值税可抵扣额为12万元。由此可见，两家分公司都无法满足一般纳税人的要求，不具备一般纳税人的资格(公司增值税率为6%)。

方案A：以小规模纳税人的身份，对于出口应税服务免征增值税。则应税服务出口退税额为0，营业利润为[400-(150+18)]+[200-(50+12))]，即370万元。

方案B：将两家分公司合并，申请认定为一般纳税人，享受增值税免抵退税政策。则免抵退税额为(400+200)×6%，即36万元；应纳税额为0-(18+12)，即负30万元；所以应退税额为30万元，免抵税额为6万元，由此可得营业利润为(400+200)-(150+50)，即400万元。

通过对该公司两种方案的分析可得，合并分公司申请一般纳税人资格，在获得30万元应退税额的基础上还可增加营业利润。所以，对于该公司来说，通过调整转换出口身份是纳税筹划的选择之一。

(二)转换出口经营方式

在国际运输服务中，其退免税政策因运输方式而异。从国内客户是承租方来看，假如运输单位出租交通工具，以承租方式服务，则适用增值税零税率政策；如果以期租或湿租方式服务，国际运输由承租方负责，则承租方享受零税率政策，出租方需要进行常规征税。因此，在国际运输服务中，运输企业所提供的租赁方式性质不同，其适用的免退税政策上则不同。

例如，浙江的某远洋国际运输企业已经取得一般纳税人资格，国内一家海运企业于去年9月租赁该企业的轮船进行输运，在一个月的期限内要进行三次航运，运费总计300万元。如果按期租赁则每日的租金为10万元，预计增值税抵扣税额将为20万。该运输企业提供的租赁方式不同，所获得的税后收益也不同。

方案A：该企业以程租的方式提供服务，发生的业务适用于增值税税率。则免抵退税额为300×11%，即33万元，应纳增值税额为0-20，即负20万元，应退增值税额为20万元，期末免抵税额为33-20，即13万元。合计税额为零。

方案B：该企业以期租的方式提供服务，发生的业务不属于境外应税服务，不适用增值税零税率。则应纳增值税为300×11%-20，即13万元；城建税及教育费附加为13×(7%+3%)，即1.3万元。税额合计为14.3万元。

就该企业而言，选择程租方式能在收入额相同的条件下节省14.3万元的税负。所以，国内运输企业在提供境外服务时，应测算和比较不同经营方式带来的税负额，进而选择能最大程度降低税负的方式。

(三)选择适宜的收入核算方式

我国应税服务出口和货物出口在退免税范围、免抵退税额计算以及出口退税率等方面都不同。

重庆某一医疗器械研发生产企业，符合增值税一般纳税人标准。该企业去年国际业务中获得研发收入总计600万元，其中研发支出300万元，获得可抵扣增值税发票进项税额37万元；医疗器械出口收入总计900万元，生产成本450万元，获得可抵扣发票进项税额75万元。已知研发服务税率为6%，产品出口退税率为15%，国内征收率为17% 。

方案A：该公司合并核算研发收入与产品出口收入，签订单一产品出口合同，发生的业务属于货物出口，适用货物出口退税办法。则免抵退税额为(600+900)×15%，即225万元；应纳增值税额为0-[37+75-(600+900) × (17%-15%)] 即负 68万元。所以，应退税额68万元，其中成本包括免抵退税不得免征和抵扣税额30万元。税后收益为(600+900)-(300+450)-30，即720万元。

方案B：单独签订合同，将研发收入与产品出口收入分开核算。研发业务：免抵退税额为600×6%，即36万元；应纳增值税额=0-37，即负37万元；研发业务应退税额为36万元；下期留抵税额为37-36，即1万元。产品出口业务：免抵退税额为900×15%，即135万元；应纳增值税额为0- [75-900×(17%-15%)] 即为负57万元；应退税额=57万元，免抵退税不得免征和抵扣税额20万元，计入成本。所以，退税额为93万元，税后收益为(900+600)-(300+450)-20，即730 万元。所以，对于该公司而言，研发收入与产品出口收入分开核算比合并核算多获得退税93-68=25万元，也增加了税后收益。

(四)选择合理的进项税额核算方式

根据出口服务税收政策，进项税额的核算包括适用增值税零税率和适用增值税免税政策两类。对于适用零税率的出口服务，可申请免抵退税。为了避免企业税收重复享受优惠，尽管出口环节免税，但发生的增值税进项税额需经过转出计入成本。如果出口企业同时涉及两类业务则需要对其分别进行进项税额核算，无法分别核算进项税额的企业，则应按照相关规定来确定不能抵扣的进项税额。由此可知，提供境外应税服务企业的税负及税后收益受到增值税进项税额核算方式的影响。因此，营改增企业应结合自身的实际选择合理的进项税额核算方式。