关于合并会计报表若干问题的探讨

文/秦 华

关于合并会计报表若干问题的探讨

文/秦 华

随着企业规模的壮大，越来越多的企业向集团化方向发展，对于有报表合并需求的企业来说，只有做好报表合并工作，才能够准确全面的掌握企业经营状况，才能实现科学决策、高效决策。本文分析了企业合并会计报表的概念，对合并会计报表中所涉及的分析方法进行了研究，以期为企业合并会计报表提供借鉴。

合并报表；企业集团；分析方法

合并财务报表是用来表现企业整个的财务状况的财务会计报表，报表由母公司制作，会计主体是包括母子公司的集团企业。母公司是指包括一个或者一个以上的子公司；子公司是指控股权在母公司的企业。由此看来，获得法人的资格并且依照法律进行登记的控股企业就称之为母公司。会计指南中的“实质胜于形式”这一准则在财务报表中的实际应用就是合并财务报表。它把整个集团公司看成是单一的经济实体，这是为了股权公司的股东和管理层的需要，汇集到一起反映公司内有关成员公司的财务状况。

一、 合并财务会计报表的基本方法

企业可以通过两种办法来得到另一个企业的拥有表决权的股份：第一，收购对方的股份，用自己公司的现金、票据、债券等其他资产或者优先股去购买；第二，交换对方的股份，用自己公司的普通股，去交换对方公司相应股票，即可完成股权合并。因此，企业通常可以利用收买法与权益集合两种方案实现合并，完成合并报表编制。

收买法，就是以处置其他资产的方式，处置被购置企业资产。在购置行为发生后，企业支出成本成为企业购买成本，即买方企业支出成本数等同于总购买数。例如，某企业利用现金、股票来实现企业购买，那么，此活动中发生的成本就应当是现金总额以及股票公允价值。由此可见，收买法运用过程中存在的主要特点。即被购买企业净资产价值表现形式得到转变，新的计价基础产生，购买行为中，新的商誉得到确认，存在增值摊销，二项共同作用直接影响到合并收益。

权益集合法就是两个或者多个企业的股东交换他们具有表决权的普通股从而将他们的股权联合在一起的处理办法，对于所有者的权益有着直接的影响，是与收买法相反的方法。权益集合法的特点包括：编制合并报表时依然要使用被购买企业的资产和负债的账面价值。因为其并没有产生新的计价基础，不需要确认在购买过程中而形成的商誉，企业的合并收益不会被商誉和增值摊销影响。

二、 合并财务会计报表的过程

会计政策和会计期间的统一。会计政策与会计期间的统一包括两个方面。一是子公司之间会计政策与会计期间的统一，二是母公司与各大子公司之间会计政策与会计期间的统一。具体流程为：子公司会计政策若与母公司之前不符，那么，子公司应当按照母公司要求进行调整，按照相同会计政策开展会计工作，若子公司会计政策不得随意调整或调整存在困难，那么子公司应当按照我国企业会计准则，并尽可能贴合母公司会计政策，进行分部编制。若子公司与母公司的会计期间存在差异，那么企业应当按照母公司会计期间进行会计期间的调整，将子公司会计期间与母公司会计期间调整一致，若遇到困难或不得随意调整，那么子公司应当按照会计准则，在尽量贴合母公司的情况下进行分部编制。

编制合并工作底稿，这一工作就是为合并企业会计报表做基础工作。在合并工作底稿中，子公司与母公司财务报表中各项目及金额进行汇总或摊销，最终计算出合并项目的资金或摊销数额。

编制调整分录和抵销分录。编制调整分录和抵销分录是在合并工作底稿编制财务报表中重要的一步，是为消除集团企业合并之后内部财务项目差异所开展的工作，工作过程中，会计分录中借记与贷记项目并不是会计科目，而是财务报表项目。

计算合并财务报表各项目的合并金额。主要包括各类资产项目、项目负债及项目费用等合并后的会计核算。

填列合并财务报表。在合并工作底稿中计算的资产、负债和费用类等等项目的合并金额，依次填写完成正式的合并财务报表。

三、 关于企业合并财务会计报表方法的分析

(一)关于企业偿债能力

偿债能力就是指企业偿还各种债务的能力。企业的偿债能力可以用流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数等来显示。债权人是相对于独立的法人来说的，但是企业集团却不是独立的法人主体，所以法人拥有的合法财产才是债权人行使求偿权的根据。因此合理有效的分析合并财务报表数据需要在个别财务报表数据的基础上综合考虑，才不会做出错误的信贷决策。

反映短期和长期偿债能力的核心指标分别是流动比率和资产负债率。流动比率=流动资产/流动负债。资产负债率=负债总额/资产总额。流动比率是企业短期偿债能力的表征，因此，流动比率越高，企业偿债能力越强。资产负债率是企业长期偿债能力的表征，企业低负债率的企业通常在长期偿债中有较强能力。

(二)关于企业营运能力

企业的营运能力就是指企业的经营管理者能够有效的运用资产的能力，由此可以反映企业集团一定程度的经营管理能力。企业的经营能力还可以通过存货、固定资产、应收账款的周转率来反映。通过计算分析能够反映企业资产运营效率和效益的指标来对企业的营运能力进行分析，对企业的营运能力进行评价，找到提高企业经营效益的途径。对企业营运能力进行分析可以更有效的评价资产营运的效率，并且发现其中存在的问题，分析企业的营运能力也是对于企业盈利能力和偿债能力分析的基础以及补充。

(三)关于企业的盈利能力

企业的盈利能力即企业集体能够获取利润的能力，能够反映一定程度上的管理者的营运业绩。企业盈利能力可以通过主营业务的净利润率、资产报酬率等来反映。主营业务净利润率表明企业从其主营业务中获取利润的能力。主营业务净利润率受到许多因素影响，包括商品质量、成本、价格、销售量等等。资产报酬率反映了企业整体的盈利能力，比率越高盈利能力越强。

(四)关于企业的成长能力

未来盈利能力、利润、规模的总称，即为企业成长能力。不难看出，关注企业成长能力，就是要关注企业未来发展规模及趋势，实现未来成长能力的科学评估，有利于获取企业真正的价值信息。主营业务增长率、主营利润增长率和净利润增长率都可以作为评价企业成长能力的指标。

四、 企业分析合并财务报表时应当注意的问题

(一)报表信息是否能切实为决策提供支撑

合并财务报表是整个企业的额财务状况和经营效果的反映，一些法人组成的会计主体是其面对的对象，通常，此类主体的性质偏向经济性，而非法律性。而传统财务报表的分析对象为企业法人，关注单体法人的财务状况及经营成果。通过分析传统的合并财务报表认为，以单个企业为单位开展的企业集团需要个别财务会计报表为其提供经济决策信息而非合并财务报表。合并财务报表也并非对于企业的经济决策毫无作用，这取决于财务报表支持用于何处以及使用者的具体要求。企业合并财务报表的分析多集中于集团式企业，对象为股东、子母公司联系，这就为集团宏观战略目标的制定提供了极为有利的支撑。

(二)怎样在个别财务报表基础上对合并财务报表进行分析

需要用到对比分析法在个别财务报表的基础上对合并财务报表进行分析，对比分析法就是通过对比实际数与基数来显示两者的差异，由此分析经济活动的成绩与存在的问题。还可以叫其对比法或比较分析法。所以分析时要将各公司当做一个有机的整体而不是将各公司与集团整体状况单独对比。

(三)母公司能否作为合并财务报表对比分析的中心

编制合并财务报表主要是针对母公司反映集团的整体运营情况，所以母公司在其中拥有主要地位，且子公司的业务通常是围绕母公司的主营业务开展来的。不过在个别情况下还需要进行更进一步的分析才能确定是否以母公司为分析中心，例如：第一，母公司本身只是投资型的控股公司，主要由子公司的经营和管理来赚取利润。这样子公司就是在经营主营业务，所以这时母公司更关注利润而不是公司的发展，所以合并财务报表的分析以及经济决策应该以子公司为中心；第二，母公司在主营业务及投资业务中的地位不突出，这种情况在实际情况中确实是存在的，所以就要用之前提到的对比分析法进行分析，通过对比，完成集团利益链中母公司主体地位的确认，并且要求持续强化母公司地位，从治理结构出发，优化管控模式，只有这样，才能真正实现持久发展。

[1]郭燃. 合并报表与母公司报表决策有用性研究[D].石家庄经济学院,2013.

[2]袁雪,杨方文. 合并财务报表分析方法探讨[J]. 财会月刊,2009,20∶43-44.

[3]杨绮. 合并财务报表会计准则研究[D].厦门大学,2001.

(作者单位：桂林苏桥园建设开发有限责任公司)