商业进货费用会计核算模式浅析

郑州电力高等专科学校 张杰民

一、采购成本法

按照存货应用指南之第一层本意，亦即商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。显而易见，采购成本法也就是将商品进货费用全额直接计入商品采购成本的核算方法。商业会计中应用采购成本法是存货准则的首要主张，也是所有行业会计的常规方法。其优点是全面核算商品采购成本，及时考核商品采购费用，合理确定商品进价指标，手续严格，做到账实一致。其缺点是核算工作量最大，需要分清商品购进来源、批次和种类，会计管理工作难以有效开展。采购成本法通常适用于商品采购费用数额较大，商品品种规格不太多的国内批发商业企业、农副产品收购企业和对外进口企业。这种核算方法也可应用于为加强商品采购管理，严格控制商品采购费用发生情况和全面反映商品采购成本形成的少数零售商业企业中。具体来说，采购成本法是指商业企业视商品采购费用为商品自身价值（即买价）的必要组成部分，要连同商品的购买价款（即货款）一并全部计入商品采购支出总额而通过“在途物资”科目（商品入库前）或“库存商品”科目（商品入库后）核算的同步合并法。

采购成本法在商业会计中实质是初始进价法，其核算通式为：“商品采购成本=商品购买价款+商品采购费用=商品进价金额。”商业会计应区分商品采购入库前后和增值税一般纳税人与否，分别作出账务处理。对于增值税一般纳税人的商业会计，应按确定的商品采购成本总额借记“在途物资”科目（商品入库前）或者“库存商品”科目（商品入库后），按合理计算的增值税进项税额借记“应交税费——应交增值税——进项税额”科目，同时根据结算方式的不同贷记有关账户。对于增值税小规模纳税人的商业会计，应按确定的商品采购成本总额借记“在途物资”科目（商品入库前）或者“库存商品”科目（商品入库后），同时根据结算方式的不同贷记有关账户。

［例1］甲百货公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，2013年7月1日购买一批A商品1500千克，A商品已到达并验收入库，签发转账支票一张付讫。在购买费用清单中列明：发票货款计16500元，每千克11元；发票增值税额为2805元；运费凭证一张，金额405元；采购员报销交通费100元，住宿费200元；入库前发生挑选整理费用200元；途中合理损耗2千克，金额22元；同时，假定甲百货公司本月共售出A商品100千克，销售单价为20元（不含税）。

当月商品采购费用=405×（1-7%）+100+200+200+22=898.65（元）

当月商品采购成本=当月商品购买价款+当月商品采购费用=1498×11+898.65=17376.65（元）

当月增值税进项税额=2805+405×7%=2833.35（元）

据入库单作出A商品入库时的账务处理

借：库存商品——A商品 17376.65

应交税费——应交增值税——进项税额

2833.35

贷：银行存款 20210.00

二、集合分配法

按照存货应用指南之第二层本意，亦即商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。由此指明，集合分配法也就是通过增设商品进货费用专门科目而将商品进货费用在已售商品和未售商品之间进行分摊调整的核算方法。商业会计中采用集合分配法是存货准则的特有主张，也是区别于其他行业会计的特色方法。其优点是简化商品采购成本核算，单独考核商品采购费用，便于分析商品进价和商品采购费用影响，及时完善商品采购管理，商品存销负担合理。其缺点是月末分配调整量较大，各月商品采购费用会人为调节，额外增加了“进货费用”科目。同时，会造成商品购进成本反映不及时、不准确和账实不符现象。集合分配法一般适用于商品采购费用数额较大，商品品种规格较多和商品采购业务批量大的批发商业企业，也可应用于难以及时掌握商品采购成本指标，专项控制商品采购费用发生情况和商品购进频繁的零售商业企业。具体而言，集合分配法是指商业企业平时通过专门增设的“进货费用”科目汇集发生的各项商品采购费用，待期末时再计算当期商品的存销分摊比例，然后分别将已售商品应负担的进货费用转入“主营业务成本”账户而未售商品应负担的进货费用合并转入“在途物资”科目（商品入库前）或“库存商品”科目（商品入库后）核算的附加调整法。

集合分配法在商业会计中实质是后续成本法、附加进价法，核算通式为:“已售商品成本=已售商品进价+已售商品应分配进货费用”，“未售商品成本=未售商品进价+未售商品应分配进货费用”，其中，“未售商品应分配进货费用=在途商品应分配进货费用+库存商品应分配进货费用”同时，还需单独设置“进货费用”科目，其按经济内容应分属于资产类科目，用以专门核算商业企业发生的各项商品采购费用归集、转销和结余情况。该科目借方登记平时发生的各项商品采购费用，贷方登记月末已售商品应分配转销的商品采购费用，期末借方余额表示未售商品应分配负担的商品采购费用结存额。商业会计应区分商品采购入库前后和增值税一般纳税人与否，分别作出如下商业进货费用账务处理：对于增值税一般纳税人的商业会计，平时先应对发生的各项商品采购费用借记“进货费用”科目，按确定的不含税商品购买价款借记“在途物资”科目（商品入库前）或者“库存商品”科目（商品入库后），按合理确定的增值税进项税额借记“应交税费——应交增值税——进项税额”科目，同时根据结算方式的不同贷记有关账户。对于增值税小规模纳税人的商业会计，平时应对发生的各项商品采购费用借记“进货费用”科目，按确定的含税商品购买价款借记“在途物资”科目（商品入库前）或者“库存商品”科目（商品入库后），同时根据结算方式的不同贷记有关账户。

月末后，再按当月商品存销比例计算出未售商品和已售商品各应分配的商业进货费用额。具体步骤为：（1）确定当月商业进货费用分配标准。当月商业进货费用分配标准是当月已售商品进价和和当月未售商品进价，而当月未售商品进价由月末在途商品进价和月末库存商品进价构成。（2）确定当月商业进货费用应分配总额。当月商品进货费用应分配总额要根据“进货费用”科目确定，也就是当月“进货费用”科目分配前的月末借方余额。（3）计算当期商业进货费用分配率。当月商业进货费用分配率按其适用范围、准确程度和计算要求分为三种形式，即综合分配率法、类别分配率法和个别分配率法。一般计算公式为：当月商业进货费用分配率=（月初进货费用结存额+本月进货费用增加额）÷(月初商品购进额+本月商品购进增加额)×100%。其中，综合分配率法要按全部商品混合计算而成，具有唯一性、混合性和平均性，但准确性最差。类别分配率法要将全部商品分类后计算而来，具有多类性、分离性和分层性，但准确性适中。个别分配率法也称为单项分配率法，要区别商品品种规格逐项具体计算而成，因而具有繁多性、单一性和具体性，但准确性最好。（4）计算当月未售商品应分配进货费用，同时综合作出当月未售商品成本的财务报告。当月未售商品应分配进货费用=当月未售商品进价×当月商业进货费用分配率，当月未售商品成本=月末“在途商品”科目余额+月末“库存商品”科目余额+月末“进货费用”科目余额。（5）确定当月已售商品应分配商品进货费用额，并作出转销本月已售商品进货费用的会计分录。当月已售商品应分配进货费用=当月已售商品进价×当月商业进货费用分配率=当月商品进货费用总额-当月未售商品应分配进货费用。会计处理为，借记“主营业务成本”，贷记“进货费用”。

［例2］某服装批发公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，假定商品购进全部采用支票结算方式，2013年7月初“库存商品”科目余额为432000元，全月增加额为396000元，月末余额为426000元；本月初“进货费用”科目余额为5812元，全月增加额为5366元。

（1）平时，先要逐项作出当月商品入库后的账务处理。

借：库存商品 396000.00

应交税费——应交增值税——进项税额67320.00

进货费用 5366.00

贷：银行存款 468686.00

（2）月末，再作出当月存销商品应分配商业进货费用的账务处理。

首先，计算当月商业进货费用分配率。当月商业进货费用分配率=（月初进货费用结存额+本月进货费用增加额）÷(月初商品购进额+本月商品购进增加额)×100%=

（5812+5366）÷（432000+396000）×100%=1.35%.

其次，计算当月未售商品应分配商品进货费用，并附加报告当月未售商品成本。当月未售商品应分配进货费用=当月未售商品进价×当月商业进货费用分配率=426000×1.35%=5751（元），当月未售商品成本=月末“在途商品”科目余额+月末“库存商品”科目余额+月末“进货费用”科目余额=0+426000+5812+5366-5751=431427（元）。

最后，计算当月已售商品应分配商品进货费用，并作出转销的会计分录。当月已售商品应分配进货费用=当月已售商品进价× 当月商品进货费用分配率=（432000+396000-426000）×1.35%=5427（元），或=当月“进货费用”科目月末余额-当月未售商品应分配进货费用=5812+5366-5751=5427（元）。

借：主营业务成本 5427.00

贷：进货费用 5427.00

三、即期损益法

按照存货应用指南之第三层本意，亦即商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。由此可见，即期损益法也就是将商品进货费用直接作为限定性商品流通费用而全额并入“销售费用”科目的核算方法。商业会计中采用即期损益法是存货准则的特别主张，也是不同于其他行业会计的特殊方法。其优点是核算最为简便，符合商业运行规律，统一商品购销核算口径，利用现有科目设置，满足商品购销管理，及时确定商品进价指标。其缺点是商品采购费用全部由已售商品负担，不太合理，人为限定为销售费用核算。同时，会造成商品采购成本总体较低而不利决策需要。即期损益法一般适用于商品采购费用数额较小、商品品种规格多样和商品购销业务频繁的零售商业企业，也可应用于简化商品采购费用核算和放宽商品采购成本管理的批发商业企业。

具体来说，即期损益法是指商业企业直接将商品进货费用全部指定通过“销售费用”科目而与商品购买价款相互分离核算的单纯独立法。即期损益法在商业会计中实质是分离进价法，其核算通式为：商品采购成本=商品购买价款=商品进价金额。据上述通式，商业会计应区分商品采购入库前后和增值税一般纳税人与否，分别作出如下商业进货费用的账务处理：对于增值税一般纳税人的商业会计，平时先应对发生的各项商品采购费用借记“销售费用”科目，按确定的不含税商品购买价款借记“在途物资”科目（商品入库前）或者“库存商品”科目（商品入库后），按合理确定的增值税进项税额借记“应交税费——应交增值税——进项税额”科目，同时根据结算方式的不同贷记有关账户。对于增值税小规模纳税人的商业会计，平时先应对发生的各项商品采购费用借记“销售费用”科目，按确定的含税商品购买价款借记“在途物资”科目（商品入库前）或者“库存商品”科目（商品入库后），同时根据结算方式的不同贷记有关账户。

沿用［例1］，具体说明商品进货费用按照即期损益法的商业会计处理方法。

（1）计算当月商品采购费用，当月商品采购费用=405×（1-7%）+100+200+200+22=898.65（元）。

（2）确定当月商品采购成本。当月商品采购成本=当月商品购买价款=1498×11=16478.00（元）。

（3）确定当月增值税进项税额。当月增值税进项税额=2805+405×7%=2833.35（元）。

（4）据入库单作出A商品入库后的账务处理

借：库存商品——A商品 16478.00

应交税费——应交增值税——进项税额2833.35

销售费用 898.65

贷：银行存款 20210.00

［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2014年版。