管理理论视角的内部控制研究变迁

马丽

摘要：内部控制的发展历程，是管理理论影响下的管理实践。随着管理理念从经验转向科学、从局部转向整体、从客观转向关注人性，内部控制逐渐摆脱会计和审计的狭窄视角，从社会及组织运行的高度进行重新审视。

关键词：内部控制 科学管理 系统管理 风险管理

管理理论产生于实践，并使经济实践更有效率的发挥。内部控制作为一门社会学科，其发展离不开管理理论的支持。现有内部控制的研究多是以美国COSO框架、ERM等为借鉴，融入控制环境、企业文化、ERP等软性因素，从内部控制的概念、框架体系的再延伸，到内部控制的制度建设、执行、评价、信息披露等理论和实践体系的发展和改进；在管理理念的创新和延伸影响下，内部控制逐渐呈现出与企业战略、公司治理、企业价值、全面风险防控等内容相结合的趋势。内部控制的理论变迁，是实践管理理论的过程；管理理论的新发展，也为内部控制发展带来新的启示。

一、经验管理：早期管理思想萌芽与内部牵制的作用

在管理还没有上升到正式的理论和制度建设的时期，管理思想主要以经验的方式存在于人们的生产实践当中，内部控制也是以经验借鉴的方式流传使用。

西周时期，为了避免掌管和使用财物的官吏进行贪污盗窃、弄虚作假，每笔财赋的出入都要经过几个人的耳目，以相互牵制，这被称为上计制度；上计制度在官厅财物管理中发挥了一定的作用，并实践中不断深化发展，在西汉时期已定期上报皇帝审查，宋太祖时官职分离，分职授权的复杂官职制建立。

美国铁路公司在工业革命早期进行管理探索，为了对遍及各方的客货运输业务进行控制和考核，采用了内部稽核方式取得了显著的成效，被各个企业广为仿效。会计的职责分工和相互牵制广泛应用，经验管理时期的内部牵制是一种有效的管理习惯。

二、科学管理：会计控制与管理控制并行的内部控制制度时期

随着资本主义经济的急剧扩张，工业革命使生产力水平迅速提高；工厂制度形成，公司成为市场经济中的基本单元，企业规模日益扩大，组织结构日益复杂，传统的基于经验、缺乏体系的管理方式已经无法满足经济发展的要求，内部牵制也不能有效地防范舞弊和低效率行为，企业目标的实现无法有效保障。

泰勒的科学管理理论提出要以效率、效益更高的科学性管理取代传统师傅经验传授和个人经验积累的经验型管理，强调分工和专业化对于提高生产效率的重要性；法约尔明确将控制纳入管理的职能，在煤矿管理实践中发现良好的内部控制能够事先预防伤亡事故等意外发生。科学管理理论促进了与贯彻管理方针和提高经营效益有关的方法和程序的实践，是管理控制理论的实质性发展。管理理论的科学化使管理控制越来越得到企业管理人员的关注。

三、系统管理：由制度建设向系统建设演进的内部控制结构阶段

随着经济发展的全球化浪潮，企业在世界范围内追求资源配置，兼并使企业规模不断扩大，企业的组织形式和组织结构也更为复杂，对公司治理的要求也越来越高。人们也认识到科学管理理论的缺陷，企业不是一个机械运转的机器，而是一个系统的整体，系统内的每一个要素之间存在着互动的关系，并且与环境存在着互动关系，系统管理理论应运而生。

系统管理理论使内部控制由企业内部各部分的割裂视野扩展到各部分的有机联系及与环境的互动影响层面。内部控制越来越注重控制环境对内部控制有效性的影响，强调会计工作的系统性及控制程序设计对控制结果的影响，会计控制和管理控制的界限难以明确划分，有相互交融的趋势。系统观的内部控制在企业实践中得到了有利的验证和升华。

四、行为管理及风险管理：基于风险管理构建内部控制整体框架

系统管理理论仍然是建立在客观实体的基础之上，将人的因素排除在外。而随着管理理论的研究及实践，基于心理学、组织行为学的研究越来越深入，人的因素对管理的影响越来越重要。自梅奥的人际关系理论、马斯洛的需求层次理论、赫茨伯格的激励保健理论对人的关注之后，管理丛林阶段的人类行为流派和社会系统流派也对人在管理决策中的重要性予以关注。人对内部控制的影响主要表现在执行不到位及如何激励和约束使执行到位，有效的执行内部控制比内部控制的制定更为重要。整体框架中对控制环境的关注很多侧重于在制定内部控制时对人的因素的考虑及由对人关注不足导致的诸多风险。

以风险管理为导向的内部控制整体框架更具有针对性，通过对风险的评估和测试，更利于发现控制活动的薄弱环节，提高控制效率，提升管理绩效。

五、启示与展望

内部控制的基本理论框架已经建立，并随着管理实践不断创新。经济现实不断对内部控制提出新的要求，内部控制的研究也不断拓展新的视野。

随着公司治理结构的逐渐复杂，对管理的要求越来越高，内部控制也相应地发生变化，以满足管理效率的需要。基于企业资源和能力的核心竞争力理论为内部控制的战略目标提供了导向；人力资本管理理论的发展使人力资本在企业价值中的地位越来越显现；业务流程再造理论颠覆了企业既有的业务流程和价值创造方式；信息化管理已成为企业战略的重要组成部分。内部控制的发展历程，是受管理理论影响的过程；内部控制其实就是一种管理实践，随着生产力发展的变化而不断践行求真。依托于管理理论的创新发展，不断完善修正内部控制理论，指导内部控制实践，发挥管理的控制职能和内部控制的管理绩效。

参考文献：

[1]张砚，杨雄胜.内部控制理论研究的回顾与展望.审计研究，2007（01），37-42

[2]内部控制理论的变迁及启示.审计研究，2008（06），79-83endprint