基于产权视角和宏观调控需求的房地产税制设计方案

姬莹钰

一、我国房地产税制结构及现状分析

（一）我国房地产税制体系构成

我国税制中与房地产直接相关的税种有土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税、营业税，间接相关的有企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、印花税。进一步又可按是在流转环节还是保有环节进行划分，具体分类如表1所示。本文主要研究的是包含多个税种的房地产税制体系。

其中，保有环节征收的税种有房产税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税、印花税;流转环节征收的税种有土地增值税、房产税、契税、耕地占用税、营业税、城市建设维护税、企业所得税、个人所得税、印花税等。

（二）现状分析

1.房地产税收入比重低

根据对我国1994到2012年房地产税收收入统计数据的分析，专门针对房地产设置的五个税种—房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税的总税收收入从1994年的129.27亿元增长到2012年的10088.26亿元，占税收总收入的比重由1994年的2.55%上升到8.6%。尽管房地产税收逐年增长，其占税收总收入的比重也逐年增加，但是其比重仍然偏低（如表2所示）。2006年到2012年房地产税收占地方税收总收入的比重逐渐增加，但2012年其仅占地方税收总收入的21.32%，在地方税中的地位并不显著。而且与其他国家相比，这一比率也明显偏低。由此可见我国房地产税收收入规模偏小，目前还难以满足成为地方税主体税种的需要。

2.存在重复课征现象

我国对保有环节的房地产征收房产税，其中从租计征的房产税与营业税类似，存在重复课征，这使得房产税既有财产税的特种，又兼有行为税的特征。从租计征的房地产不仅要缴纳房产税、营业税，还要缴纳个人所得税、企业所得税、城市建设维护税、教育费附加、城镇土地使用税等，综合税负较高，不仅拉高了税务机关的征税成本，而且催生了偷逃税现象，房产租赁的地下交易滋生。另外，房地产交易环节征收的契税与产权转移书据的印花税存在重复课征，有失公平。

3.“重流转、轻保有”问题严重

我国房地产税收体系中，涉及房地产交易环节的税种较多、税负较重，而涉及房地产保有环节的税种仅有房产税一种，而且仅涉及经营性住房，上海和重庆试点的房产税改革方案的效果也差强人意。根据李波、张诚彬（2012）对我国2001到2011年房地产税收收入统计数据的分析，我国房地产流转环节的税收负担率从2001年的12.90%增长到2011年的20.70%，而房地产保有环节的税收负担率由2001年的0.10%增长到2011年的0.40%[1]。

流转环节税负过重、保有环节税负过轻带来的问题是：一方面，房地产开发过程中的税负较高，从而提高房地产开发成本，拉升房地产价格，加重消费者的购房负担;另一方面，房地产保有成本低，房产闲置现象明显，流转率低，空闲房产得不到有效利用，还催生了投机性购房现象。

二、产权视角的房地产税制缺陷分析

我国学者在产权对房地产税的影响上基本达成一个共识，即我国的产权制度不明晰对房地产税的征管产生了阻碍作用。因此应当改革、完善现行房地产产权制度，为开征房地产税创造先决条件。[2]

（一）我国产权法律基础薄弱

现行《房产税暂行条例》规定，“房产税由产权所有人缴纳”。而我国土地归政府和集体所有，不属于购房者，因此房地产税的征收缺乏法理基础。目前我国的城镇居民住房的形式多样，分为商品房、经济适用房、合作建房、集资建房、房改房等形式。在农村地区，土地的集体所有还是一个模糊的概念，农村宅基地和农用地权属关系也是混乱不清。除此之外，我国很多企业、部门、事业单位的用房，均存在着产权不清、产权与使用权分离的情况。有大量房屋只有使用权而没有产权。在实际的征收管理过程中，按照房屋产权人征税的困难很大，相当一部分税款是由使用人在缴纳。作为一种财产税，房产税从理论上讲应当向房屋的产权人征收，但就目前来看，明晰产权关系尚有相当大的困难，更不用说向产权人征税。但我国的基本国情是处于并将长期处于社会主义初级阶段，对土地所有制进行改革不仅不切实际，而且有悖社会主义性质，还可能会导致严重的经济和社会动荡，因此不能从土地所有制开始改革，应当将税收制度作为切入点，以适应现阶段的社会制度。

（二）纳税人界定不清晰

房地产税制改革的另一个重点是纳税人的界定问题，即应向使用人还是所有人征税。如果分析一些主要国家的土地制度，就会发现房地产税的纳税人与该国的土地所有制有非常密切的关系。土地私有制国家一般规定房地产的所有人为纳税人，而实现土地公有制的国家中，房地产的使用人为纳税人，而处于经济转轨的国家（如波兰、捷克和爱沙尼亚），两者兼而有之。[3]我国在未来开征房地产税时，可以考虑借鉴经济转轨国家的做法，分别对实际使用人和房产所有人征税，使征税横向公平。

（三）房产税与土地出让金、城镇土地使用税重复

而就房地产税与土地出让金是否重复，是否应取消土地出让金这一问题上，学界存在不同看法。一部分学者认为，房地产税开征后，土地出让金应被取消，改在每年的房地产税中征收，使房地产开发商取得土地的成本降低，进而降低房地产价格。而也有人认为征收房地产税是政府行使管理职能的行为，而土地出让金是土地的价格，获得土地出让金是政府作为土地所有者的权利，因此二者是完全不同的经济范畴。房地产税是公共分配范畴，土地出让金是市场范畴，二者不能相互替代，也没有包含与被包含的关系，不能够简单地将土地出让金归入房地产税中。

城镇土地使用税从某种意义上说，它不是税而是地租。我国已建立了国有土地有偿使用制度，土地出让金是使用者向国家一次性缴纳的地租，所以在其使用环节不应再次缴纳土地使用税，城镇土地使用税应予以取消。[4]endprint

三、宏观调控需求与房地产税制设计要求

通过归纳国内学者现有研究成果，笔者认为，基于宏观调控需求，房地产税应至少满足以下功能定位。

（一）稳定物价，抑制通货膨胀

房地产价格对通货膨胀有显著地解释能力，调控房价已成为宏观调控中最主要的内容。应当保持房地产发展同国民经济发展的协调关系，从供给和需求两方面调剂房地产市场。供给方面是调节土地供应，需求方面是调节新旧房产转让机制。因此需要对房地产开发、转让的税费、税种、税率和对土地使用租金（或出让金）做出调整。[5]但同时，房地产市场并不是统一的市场，房地产作为商品具有产品差异性，该差异性意味着供给相对需求的短缺性，因此容易在局部范围内推动价格上涨出现泡沫。针对该差异性，应当通过不同地区、不同城市间的土地供应政策和税收政策加以解决。[6]

虽然房地产可以起到稳定物价、抑制通胀的作用，但房地产价格受到房产供求关系、市场预期、土地需求、金融政策以及各种税费等多种因素影响，税收只是其中的一个因素。我国正处于高速城市化进程中，在相当长的一段时间内，房地产市场总体表现为卖方市场，房地产税对供给和需求的影响不足以左右房价的大幅升降，所以依靠开征房地产税来抑制高房价是不太现实的。[7]

（二）调节收入分配，缓解贫富差距

从理论上看，房地产税能够对收入分配起到直接调节作用，同时，政府可以用房地产业主缴纳的税收提高公共服务水平，使全社会成员受益，间接起到了调节社会分配、提高社会公平的作用。但现行房地产税收入比重低，税种功能重叠，且存在“重流转、轻保有”的问题，难以发挥收入分配功能。[8]

（三）作为地方主体税种，提供稳定的地方财政收入来源

筹集财政收入是税收的主要功能之一，而我国房产税制存在的结构设计不合理、制度不规范等问题，限制了其筹集财政收入的功能。[9]表2的数据显示，与房地产直接相关的五个税种占地方税收收入的比重不足1/5，显然不能为地方财政提供充足的收入来源。因此需要在下一步的房地产税制改革中扩大税基、提高税率、加强征管。

四、国外房地产税经验借鉴

（一）法制健全并赋予地方政府适当立法权

目前国际上房地产税制比较完善的国家都有相应的针对房地产税的立法，如美国的《财产法》，英国的《不动产法》以及《房地产税法》《不动产法》等。这些国家法制健全，为房地产税的征收提供有力的法律保证。

另外，美国、日本等国家都赋予了地方政府适当地房地产税立法权，允许其适当调整开、停征税种以及税率、税收规模等。这使得地方政府可以因地制宜地调整税收负担，根据本地区实际情况灵活发挥税收功能。

（二）重视保有环节课税

发达国家基本都对房地产保有课以重税，而对流转环节课以轻税。如英国来房地产转让的税收收入仅占税收总收入的1%～2%，而对房地产保有环节征收的税款占到了税收总收入的30%。这可以促进不动产的流动，并提高土地供给。而保有环节较高的税率可以有效避免房地产囤积和空置，促进房地产市场交易。

（三）以市场评估价值为计税依据

各国为了征收房产税、财产税，都设立了较为公正公平的房地产登记制度和评估机构，以市场价值作为征收房地产税的直接计税依据。如日本政府花费16年的时间建立了本国的财产登记制度，能有效获取物产资料和征管信息，而且大部分国家也都有完整的房地产评估制度，设立专门机构、培养专门人才并出台了相应法律，将计算机技术运用其中，从而保障了房地产税收的客观公平性。

（三）占地方政府财政收入比重大

房地产税在很多国家都是地方税种，为地方财政提供了主要收入来源。如加拿大的不动产税占地方财政收入比重为53.3%，日本的固定不动产税占地方财政收入比重为45.3%，澳大利亚的土地税和市政税占地方财政收入的比重为60.0%。[10]

五、中国特色的房地产税制设计

（一）总体思路：有增有减的税种整合与调整

本着“重保有、轻流转”“提高地方财政收入”“调节收入分配”的目的，对房地产税制设计应做到有增有减，即增加保有环节税种、提高税率、扩大税基，合并重复征税税种。具体调整思路如下：

1.保留土地出让金

在我国，国家对土地享有所有权，而土地出让金作为土地使用者向所有者缴纳的租金，有必要保留下来。另外，我国特殊的社会制度使得国家有必要对土地通过地租的形式宣告所有权。因此，应当保留土地出让金。

2.取消土地增值税

土地增值税开征20年来，对抑制房地产企业暴利行为、增加财政收入起到了重要作用。但同时，由于企业所得税已具有调节房地产企业利润的作用，而且超率累进税率的存在驱使很多房地产企业利用种种手段做多利润，实际调控效果并不理想。因此建议取消土地增值税，将其功能设计在个人所得税和企业所得税中。

3.完善耕地占用税

现行耕地占用税是在占用耕地的行为环节进行定额征收的，力度不够其行使调节功能。因此建议将耕地占用税改为在耕地占用期间内以比例税率按年征收，加大调控力度，切实起到保护耕地的作用。

4.取消转让不动产营业税和城镇土地使用税，并入增值税

营业税是流转税，易于转嫁，设计具有累退性，不符合税收的公平性原则。实务中，营业税和增值税的征税范围又存在交叉。目前，交通运输业、物流辅助业、服务业等均已开展营改增试点，本着完善增值税抵扣链条、简化房地产税制的原则，可以将转让房地产环节的营业税并入增值税加以征收，购房价款根据发票抵扣进项税额，针对房产增值额征收增值税。

5.取消租赁不动产营业税和从租计征房产税，由个税调节征收

在现行税制中，出租房产的租金收入既要缴纳5%的营业税和12%的房产税，还要缴纳20%的个人所得税，重复征税现象极为严重。因此建议将前两项取消，将出租房屋租金收入一并由个人所得税缴纳，并适当提高税率（如25%），以保证财政收入。endprint

6.取消契税，由印花税对应税目征收

现行税制中的契税和印花税都对转移房产行为进行课税，存在重复征税现象。因此建议取消契税，由印花税“产权转移书据”税目，一并征收，以达到简化税制和便利征收的目的。

（二）房产税税制要素设计

经过上述税种整合和调整，保留下来的与房地产直接相关的税种为房产税和耕地占用税和营改增后的增值税，其中，针对房产税的具体税制要素设计如下：

1.纳税人

对于一般商品房，以房屋所有人为纳税人;对于经济适用房、小产权房等产权不完整的房产，以实际使用人为纳税人，并规定扣缴义务人。

2.征税对象

征税对象为居民境内保有的房产。以家庭为单位，对该家庭实际拥有的房产课税，同时设置免征额，免征额按家庭实际持有房屋套数增加而递减（若持有一套房屋的免征额是20万，若持有两套房屋则每套免征额不超过15万，若持有三套房屋则每套免征额不超过10万），以打击囤积房屋哄抬房价行为。

3.计税依据

按房地产评估机构确定的市场价值作为计税依据。评估部门应为政府出资设立的专业独立评估机构，评估人员应具有专业执业资格，同时还应设立房屋产权登记系统，对每个纳税人（或家庭）持有的房屋情况进行详细登记，以配合评估纳税。

4.税率

为方便征收，建议将房产税设计成比例税率。但我国各地区经济发展水平不一，房地产市场供求情况差别较大，因此建议中央立法机构先设定比例税率区间（如1%～3%），然后将税率具体设定的权力下放给各地方政府，由其根据当地经济发展水平和房地产市场情况进行确定。

5.税收优惠

虽然房产税具有提高财政收入、抑制囤积房产作用，但也要遵从保障民生的要求。因此对于居民基本住房，应给予税收优惠政策，如，对低于标准家庭人均住房面积（如30平方米）的住房给予减半征收等。

作者单位：中央财经大学税务学院

注：

[1] 李波、张成彬.实现分配正义的我国房地产税制改革.税收经济研究.2012年第6期

[2] 温来成. 物业税开征的先决条件之一： 房地产产权制度的改革与完善[J]. 涉外税务， 2008 （7）： 15-18.

[3] 王广鑫. 我国物业税实施难点及税制要素设计[D]. 西南财经大学， 2011.

[4] 安体富， 王海勇. 重构我国的房地产税制： 理论分析与政策探讨[J]. 公共经济评论， 2004， 6.

[5] 张泓铭. 房地产宏观调控原理的基本思考[J]. 社会科学， 2004 （9）： 5-13.

[6] 李云山. 房地产市场的结构性特征及其宏观调控需求[J]. 金融发展研究， 2008 （1）： 40-42.

[7] 王广鑫. 我国物业税实施难点及税制要素设计[D]. 西南财经大学， 2011.

[8] 李波， 张诚彬. 实现分配正义的我国房地产税制改革[J]. 税收经济研究， 2013 （6）： 1-7.

[9] 鲁剑. 功能优化视角下的我国房地产税制改革[D]. 西南财经大学， 2007.

[10] 钟际平. 我国开征房地产税研究[D]. 河北经贸大学， 2012.endprint

6.取消契税，由印花税对应税目征收

现行税制中的契税和印花税都对转移房产行为进行课税，存在重复征税现象。因此建议取消契税，由印花税“产权转移书据”税目，一并征收，以达到简化税制和便利征收的目的。

（二）房产税税制要素设计

经过上述税种整合和调整，保留下来的与房地产直接相关的税种为房产税和耕地占用税和营改增后的增值税，其中，针对房产税的具体税制要素设计如下：

1.纳税人

对于一般商品房，以房屋所有人为纳税人;对于经济适用房、小产权房等产权不完整的房产，以实际使用人为纳税人，并规定扣缴义务人。

2.征税对象

征税对象为居民境内保有的房产。以家庭为单位，对该家庭实际拥有的房产课税，同时设置免征额，免征额按家庭实际持有房屋套数增加而递减（若持有一套房屋的免征额是20万，若持有两套房屋则每套免征额不超过15万，若持有三套房屋则每套免征额不超过10万），以打击囤积房屋哄抬房价行为。

3.计税依据

按房地产评估机构确定的市场价值作为计税依据。评估部门应为政府出资设立的专业独立评估机构，评估人员应具有专业执业资格，同时还应设立房屋产权登记系统，对每个纳税人（或家庭）持有的房屋情况进行详细登记，以配合评估纳税。

4.税率

为方便征收，建议将房产税设计成比例税率。但我国各地区经济发展水平不一，房地产市场供求情况差别较大，因此建议中央立法机构先设定比例税率区间（如1%～3%），然后将税率具体设定的权力下放给各地方政府，由其根据当地经济发展水平和房地产市场情况进行确定。

5.税收优惠

虽然房产税具有提高财政收入、抑制囤积房产作用，但也要遵从保障民生的要求。因此对于居民基本住房，应给予税收优惠政策，如，对低于标准家庭人均住房面积（如30平方米）的住房给予减半征收等。

作者单位：中央财经大学税务学院

注：

[1] 李波、张成彬.实现分配正义的我国房地产税制改革.税收经济研究.2012年第6期

[2] 温来成. 物业税开征的先决条件之一： 房地产产权制度的改革与完善[J]. 涉外税务， 2008 （7）： 15-18.

[3] 王广鑫. 我国物业税实施难点及税制要素设计[D]. 西南财经大学， 2011.

[4] 安体富， 王海勇. 重构我国的房地产税制： 理论分析与政策探讨[J]. 公共经济评论， 2004， 6.

[5] 张泓铭. 房地产宏观调控原理的基本思考[J]. 社会科学， 2004 （9）： 5-13.

[6] 李云山. 房地产市场的结构性特征及其宏观调控需求[J]. 金融发展研究， 2008 （1）： 40-42.

[7] 王广鑫. 我国物业税实施难点及税制要素设计[D]. 西南财经大学， 2011.

[8] 李波， 张诚彬. 实现分配正义的我国房地产税制改革[J]. 税收经济研究， 2013 （6）： 1-7.

[9] 鲁剑. 功能优化视角下的我国房地产税制改革[D]. 西南财经大学， 2007.

[10] 钟际平. 我国开征房地产税研究[D]. 河北经贸大学， 2012.endprint

6.取消契税，由印花税对应税目征收

现行税制中的契税和印花税都对转移房产行为进行课税，存在重复征税现象。因此建议取消契税，由印花税“产权转移书据”税目，一并征收，以达到简化税制和便利征收的目的。

（二）房产税税制要素设计

经过上述税种整合和调整，保留下来的与房地产直接相关的税种为房产税和耕地占用税和营改增后的增值税，其中，针对房产税的具体税制要素设计如下：

1.纳税人

对于一般商品房，以房屋所有人为纳税人;对于经济适用房、小产权房等产权不完整的房产，以实际使用人为纳税人，并规定扣缴义务人。

2.征税对象

征税对象为居民境内保有的房产。以家庭为单位，对该家庭实际拥有的房产课税，同时设置免征额，免征额按家庭实际持有房屋套数增加而递减（若持有一套房屋的免征额是20万，若持有两套房屋则每套免征额不超过15万，若持有三套房屋则每套免征额不超过10万），以打击囤积房屋哄抬房价行为。

3.计税依据

按房地产评估机构确定的市场价值作为计税依据。评估部门应为政府出资设立的专业独立评估机构，评估人员应具有专业执业资格，同时还应设立房屋产权登记系统，对每个纳税人（或家庭）持有的房屋情况进行详细登记，以配合评估纳税。

4.税率

为方便征收，建议将房产税设计成比例税率。但我国各地区经济发展水平不一，房地产市场供求情况差别较大，因此建议中央立法机构先设定比例税率区间（如1%～3%），然后将税率具体设定的权力下放给各地方政府，由其根据当地经济发展水平和房地产市场情况进行确定。

5.税收优惠

虽然房产税具有提高财政收入、抑制囤积房产作用，但也要遵从保障民生的要求。因此对于居民基本住房，应给予税收优惠政策，如，对低于标准家庭人均住房面积（如30平方米）的住房给予减半征收等。

作者单位：中央财经大学税务学院

注：

[1] 李波、张成彬.实现分配正义的我国房地产税制改革.税收经济研究.2012年第6期

[2] 温来成. 物业税开征的先决条件之一： 房地产产权制度的改革与完善[J]. 涉外税务， 2008 （7）： 15-18.

[3] 王广鑫. 我国物业税实施难点及税制要素设计[D]. 西南财经大学， 2011.

[4] 安体富， 王海勇. 重构我国的房地产税制： 理论分析与政策探讨[J]. 公共经济评论， 2004， 6.

[5] 张泓铭. 房地产宏观调控原理的基本思考[J]. 社会科学， 2004 （9）： 5-13.

[6] 李云山. 房地产市场的结构性特征及其宏观调控需求[J]. 金融发展研究， 2008 （1）： 40-42.

[7] 王广鑫. 我国物业税实施难点及税制要素设计[D]. 西南财经大学， 2011.

[8] 李波， 张诚彬. 实现分配正义的我国房地产税制改革[J]. 税收经济研究， 2013 （6）： 1-7.

[9] 鲁剑. 功能优化视角下的我国房地产税制改革[D]. 西南财经大学， 2007.

[10] 钟际平. 我国开征房地产税研究[D]. 河北经贸大学， 2012.endprint