浅析相关性和成本效益原则在会计政策选择中的应用

宋昌英+余刚+何显祥

企业会计准则在制定会计政策时留有一定的弹性空间，会计人员的职业判断起着至关重要的作用，选择会计政策时在符合合规性和一贯性原则的同时，必须重点考虑相关性和成本效益原则。本文撷取实务中的两个案例，剖析了相关性和成本效益原则在会计政策选择中的重要地位。

企业会计政策的选择既包括某项经济业务初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而选择采用新的会计政策。选择会计政策不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关利益相关者处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息质量，促进企业健康发展有着非常重要的意义。

为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，企业会计准则在制定会计政策时留有一定的弹性空间，即在统一性的同时保持一定的灵活性，允许企业对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择，从而也留给会计人员越来越多进行职业判断的余地。会计政策的选择通常应遵循合规性、一贯性等原则，但更应充分考虑企业经营层的管理意图和执行会计政策的成本效益。下面以企业实务中的两个案例谈谈相关性和成本效益原则在会计政策选择中的具体应用。

案例一：资产置换收益属于政府补助还是非货币性交易

A企业拥有二仙桥仓库，按政府要求纳入市中心城区“城中村”改造项目，政府协商采取资产置换方式，换入该市龙潭总部经济楼宇区独栋式10层商务写字楼两幢及独栋式6层商务写字楼一幢。A企业一部分作为办公楼自用，一部分对外出租。截止2012年末，资产置换事项完成，不涉及货币资金。二仙桥土地账面净值823.73万元，其余不能搬走的资产及附属建筑物账面净值47.97万元，评估价值7036万元。换入楼宇总面积14645.53平方米，按政府采购价格评估的价值为8055万元。

决算审计的会计事务所与A企业在会计处理上产生了较大分岐，争论焦点在于该经济业务到底属于政府补助还是非货币性交易，应当适用哪个准则。

会计事务所认为，在该事项中，划入楼宇是政府采购的，属于搬迁后新建资产的补偿。根据《企业会计准则解释第3号》相关规定，因城镇整体规划、棚户区改造等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理，对在搬迁和重建过程中发生的有关损失、费用性支出及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号—政府补助》进行会计处理。因此，相关补偿应作为与资产相关的政府补助，自相关资产可供使用时起，在其使用寿命期限内，将递延收益平均分配转入营业外收入计入当期损益。

A企业认为，本次资产置换未涉及货币资金，符合非货币性资产交换的概念及认定。根据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。很显然，该事项可按照非货币性资产交换准则处理。换出资产是旧仓库，换入资产是新办公楼，换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，因此判定具有商业实质，且换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更为可靠，应当以换入资产公允价值作为资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

上述两种处理方法最大的差别是，前者将资产收益分期计入收入，后者将资产收益一次性计入收入。两种处理方法均不违背会计准则，应如何选择会计处理方法呢？A企业最终选择了按非货币性资产交换处理，是基于两点考虑，一是企业刚完成换届，新的领导希望取得更亮丽的经营业绩;二是不涉及收入的后续处理，且收入会计处理与税收处理一致，会计处理上更为简单，涉税处理也更为便捷。

案例二：债券承销费和发行费应该分期摊销还是一次性确认损益

B企业发行7至15年的企业债券300亿元，产生承销费和发行费6000万元。B企业每年发行3至5年的中期票据和7至15年的企业债券，承销费和发行费的费率约为发行金额的0.2%。

在该业务的处理上，决算审计的会计事务所与B企业产生了分岐，争论焦点在于承销费和发行费到底应该分期摊销还是一次性确认损益。

会计师事务所认为：承销费和发行费属于其他金融负债相关的交易费用，按照会计准则规定，应当计入金融负债的初始确认金额，采用实际利率法按债券期限分期摊销。

B企业认为：企业每年利润500亿元以上，承销费和发行费仅6000万元，在损益中所占比重很小，直接计入损益的影响不重大，按企业重要性原则，可一次性确认损益。

两种处理方法均不违背会计准则，应如何选择会计处理方法呢？B企业最终选择了将承销费和发行费一次性确认损益，基于两点考虑，一是企业管理层采取的是较为保守的利润政策;二是费用不需要采用实际利率法进行后续摊销，在企业发行的债券数量多、期限长等情况下，会计处理更具可操作性。

通过上述两个案例可见，在企业实务中，会计政策的选择在符合会计准则一般规定的基础上，更为看重以下两个原则：

一是相关性原则。会计政策的选择应与企业内部管理的需要相关，体现管理者的意图。这对企业会计政策的内容和要求会产生直接影响。管理者往往会根据企业的特点以及发展阶段选择不同的会计政策。如果企业属于公用事业性质，公众期望企业取得合理的利润，管理者倾向于选择较为保守的利润政策，而企业属于上市公司，管理者则会选择较为激进的利润政策。如果企业正处于成长扩张期，管理者倾向于选择将费用支出资本化、递延分期摊销的会计政策，而企业处于稳定期或衰退期，则倾向于选择当期一次性费用化的会计政策。

二是成本效益原则。企业在选择会计政策时很多时候会权衡提供会计信息的成本和效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，企业倾向于选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业则优先选择能使会计信息更相关和可靠的会计政策。

业内人士戏说，会计是一门艺术。那么，会计政策的选择则是这门艺术中的核心内容。企业在选择会计政策时，不能教条式的遵循企业会计准则的规定，更应从企业经营管理的实际出发，应用相关性、成本效益等原则，寻求最为合理的政策取向。

作者单位：

宋昌英 余刚  国网四川省电力公司

何显祥  国家电网公司endprint