企业会计准则：技术与管理的思考

栾甫贵

在我们的日常生活中，会计专业被定义为技术型、应用型专业。正因为如此，很多培训广告宣传中将会计与电脑、外语等培训置于同类位置，将会计看做一门技术工种。毋庸置疑，会计的确具有技术性的一面，在有关会计科目、会计凭证、会计账簿、会计报表等运用和使用上具有较高的技术含量;在有关会计确认、会计计量、会计政策选择等方面具有更高的技术性甚至艺术性。然而，今天的会计已非昔日的“账房先生”可比，不仅仅是一门技术、艺术或“手艺”，而是越来越融入经济、管理、社会等理念，越来越呈现出其管理的性质。

一般来说，管理是管理者在社会组织中为了实现预期目标所进行的协调活动，包括计划、组织、指挥、协调和控制五个基本要素，其本质在于变无把握为有把握，在于对风险的管理，是如何在一个有风险的环境里将风险减至最低的过程，由此就需要进行风险识别、风险估测、风险评价，选择必要的风险管理技术，提高评估风险管理效果。会计准则作为规范会计行为的规则，虽然是对交易、事项会计处理的规范，但其本质是对交易、事项相关存量管理、增量管理、风险管理的规范。

存量管理是对会计要素现有状态及价值的管理，集中体现在会计确认、会计计量与财务状况报告等方面，所谓“摸清家底”即在于此。企业管理的出发点在于相关存量的准确把握，这必然求助于会计信息。我们知道，在会计要素中，资产是核心要素，离开了资产要素，其他要素将不复存在：如果资产为零，则负债及所有者权益必然为零，没有资产的耗费就不会有费用的产生，就不会有产品的产出，不会有收入的赚取，谈不上利润的获得。而资产的确认与计量一直是会计准则中的重点、难点，不同的规则将产生不同的资产计量结果，报告不同的“家底”。我们还清晰记得，“待处理财产损失”曾经作为资产的一部分堂而皇之地立于资产负债表之中;曾经按照账面余额列示资产负债表;分期购买固定资产超过正常信用条件延期付款、具有融资性质时，仍以付款总额记列固定资产价值等等。这些规则无疑夸大了资产的价值，虚构了资产的体量。如果说这些规则在计划经济背景下无伤大雅，那么在市场经济环境下必然会带来无尽的风险。

增量管理作为对收入、费用（成本）、利润以及现金流量和所有者权益变动的管理，既有发生额的确认、计量管理，更有报告的管理。会计准则中对这些相关规则的规定及其变化，无不体现了管理的要求以及人们思维的进步。从收付实现制到权责发生制，到修正的权责发生制，再到权责发生制与收付实现制的结合，体现了人们对损益以及所有者权益认知的深化。固定资产与无形资产处置损益、投资收益等由原来的营业外性质调整为营业内，说明了长期资产在企业正常经营管理中的重要作用，说明了对外投资由过去的非经常状态变成了今天的常态，说明了管理内容以及管理性质的变化。而历史成本计量与公允价值计量的选择、利得或损失计入当期损益还是计入所有者权益的选择，更凸显了人们对损益计量可靠性与有用性的认识。企业作为营利性的经济组织，有谁能够否认它的逐利性质？会计准则何尝不是对逐利结果的衡量尺度呢？犹如体温计用于检测人们的体温状况，谁又能否认体温计对人们健康的管理性质呢？

风险管理作为对不确定性的管理，在会计准则中更是随处可见并越来越受到更广泛的关注，相关会计确认、计量、报告的谨慎性充分证明了这一点。以资产减值为例，早在1993年的“两则两制”中，只允许计提坏账准备，后来的《企业会计制度》中规定了八项资产减值，而2007年实施的新准则中则实现了全面计提。不仅如此，有关“预计可能发生的损失、不预计可能产生的收益”的规定更是风险应对的直接管理，其中相关损失风险的识别、估测、评价，是会计政策选择的重要依据和前提，而在财务会计报告中体现得更加充分。2014年财政部新修订实施的《财务报表列报》准则中，要求披露有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。在新发布的《在其他主体中权益的披露》准则规定，企业披露的在其他主体中权益的信息，应当有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响;使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露相关限制内容、限制性质、限制金额等信息;合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度;在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较;等等。

此外，有关货币时间价值的引入，也从另一个侧面说明了会计准则的经济学性质及其管理属性。

总之，技术性仅仅是会计准则的外在特征，其内在实质在于其学科属性的经济学性质和功能作用的管理学属性。由此在我们的会计教育中，应该更多关注会计准则的经济学、管理学性质和作用及其外部性，在会计工作中更注重理解会计准则的风险管控理论、思维与方法，促进我们会计事业的健康发展。endprint