公允价值计量的投资性房地产转换问题探讨
2014-12-24
（盐城工业职业技术学院 江苏盐城 224000）
一、准则对公允价值计量的投资性房地产转换的处理
（一）非投资性房地产转换为投资性房地产
1.作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已经计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目；按账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日公允价值小于账面价值，按差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日公允价值大于账面价值，按差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该投资性房地处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
2.自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按该项建筑物或土地使用权在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已经计提的累计折旧或累计摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目；按原来已经计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”等科目。同时，转换日公允价值小于账面价值，按差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日公允价值大于账面价值，按差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。
（二）投资性房地产转换为非投资性房地产
1.投资性房地产转换为存货。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。
2.投资性房地产转换为自用房地产。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该投资性房地产的成本，贷记 “投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。
二、公允价值计量的投资性房地产转换存在的问题
（一）转换中所记入的科目不一致
当非投资性房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额，记入“资本公积——其他资本公积”科目；而公允价值小于账面价值的差额，记入“公允价值变动损益”科目。但投资性房地产转换为非投资性房地产时，公允价值与账面价值之间的差额直接记入“公允价值变动损益”科目，不再根据收益或损失分别记入不同的科目。
（二）转换中形成的“资本公积”长期挂账
非投资性房地产转换为投资性房地产，然后再转换为非投资性房地产，最后出售该非投资性房地产时，没有对之前转换时所形成的“资本公积——其他资本公积”给出具体的处理规定，导致在此过程中形成的资本公积长期挂账，虚增企业的所有者权益。以作为存货的房地产与投资性房地产之间相互转换的例子来说明有关问题。
例1：A公司是从事产地产经营开发的企业。2009年6月，A公司与B公司签订了租赁协议，约定将A公司开发的一栋商铺租给B公司，租赁期3年，年租金50万元。当年9月1日，该商铺开始起租，商铺的公允价值为680万元，原价为650万元，已计提存货减值准备20万元。A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。A公司2009年9月1日账务处理为：
借：投资性房地产——成本6800000
存货跌价准备 200000
贷：开发产品 6500000
资本公积——其他资本公积500000
从以上会计处理可以看出，转换日，A公司的存货转换成投资性房地产，导致其价值增加50万元，企业的所有者权益（资本公积——其他资本公积）增加50万元，该价值在投资性房地产处置时才能转入当期损益。如果投资性房地产没有处置，而是又转换成存货，则所形成的资本公积50万元就长期挂在账面上，导致所有权权益虚增了50万元。
（三）违背收入与费用的配比原则
采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，租赁期内取得的租金收入计入“其他业务收入”。该项收入的取得没有与之相配比的费用发生，违背了配比性原则。
例2：承例1，A公司在租赁期内，每期收取租金50万元，账务处理为：
借：银行存款 500000
贷：其他业务收入 500000
从以上会计处理可以看出，A公司在租赁期中每期取得了租金收益，但没有提取折旧，该租金的取得没有与之相配比的费用形成，显然不符合会计的配比原则。
（四）转换前后提供的会计信息不同
非投资性房地产（建筑物和土地使用权等）一般采用成本模式进行核算，要提取折旧或进行摊销，形成企业的成本费用，导致企业的利润减少；同时非投资性房地产本身的价值一般也会不断减少。当非投资性房地产转换成投资性房地产，特别是在公允价值模式计量下，不提取折旧或进行摊销，导致企业该部分的成本费用减少，利润增加；同时投资性房地产的价值随着公允价值的变动而不断调整，在房地产市场比较热的状况下，会给企业带来未实现的收益，利润会增加；其本身的价值不但不会减少反而会不断增加。当投资性房地产再次转换成非投资性房地产时，以转换当日的公允价值来确定该非投资性房地产的价值。
例3：承例1，2009年12月31日，该商铺的公允价值为700万元。A公司账务处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动200000
贷：公允价值变动损益 200000
2010年12月31日，该商铺的公允价值为730万元。A公司账务处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动300000
贷：公允价值变动损益 300000
2011年12月31日，该商铺的公允价值为750万元。A公司账务处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动200000
贷：公允价值变动损益 200000
2012年9月1日租赁期满，A公司收回投资性房地产，此时该商铺的公允价值为800万元。A公司的账务处理为：
借：开发产品 8000000
贷：投资性房地产——成本6800000
——公允价值变动700000
贷：公允价值变动损益 500000
从以上会计处理可以看出，存货转换成以公允价值计量的投资性房地产后，资产负债表日需要调整投资性房地产的账面价值，同时确认当期损益。当以公允价值计量的投资性房地产再转换为存货时，此时存货的价值是根据当前的公允价值来确定的，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。但转换后的存货则以历史成本来计量，其价值不再随着公允价值的变动而变动。可见，非投资性房地产转换为投资性房地产，再转换为非投资性房地产时，资产的实物形态没有发生变化，还是原来的资产，但经过转换，资产的价值却变了。整个转换过程不仅影响企业资产的价值还影响企业的利润和所有者权益。对于同一项可转换为投资性房地产的资产，经过转换所提供的会计信息大不相同，这会为粉饰报表提供可乘之机。
（五）再次转换后的处置收益（或损失）与实际不符
公允价值计量模式下，非投资性房地产转换为投资性房地产之后又转换为非投资性房地产，在此过程中非投资性房地产的成本会因公允价值的变动而变化，而出售非投资性房地产时以取得的收入与账面价值的差额来确定收益（或损失），不考虑之前价格波动所形成的未实现收益或损失，这样所得到的处置收益（或损失）显然与实际不符，不能反映真实的处置收益（或损失）。
例4：承例3，2013年8月，A公司以890万元的价格将该商铺销售给了C公司（不考虑税费等）。则A公司的账务处理为：
借：银行存款等 8900000
贷：主营业务收入 8900000
借：主营业务成本 8000000
贷：开发产品 8000000
从以上会计处理来看，A公司销售商铺的毛利只有90万元（890-800），但该商铺实际的成本为650万元，在这笔交易中的毛利实际为240万元（890-650）。
三、解决投资性房地产转换问题的改进设想
（一）统一所使用的会计科目
无论是非投资性房地产转换为投资性房地产，还是投资性房地产转换为非投资性房地产，公允价值与账面价值之间的差额要么直接记入 “公允价值变动损益”科目，要么直接记入“资本公积——其他资本公积”科目，不需要分情况记入不同的科目，这样既简化了核算，也能前后对应，便于理解和运用。
（二）增加信息的披露
当非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，既要在资产负债表中披露非投资性房地产的账面原值、累计折旧、累计摊销和减值准备等情况，也要披露该资产转换成投资性房地产时及每个资产负债表日公允价值变动的金额等情况；在利润表中增加综合收益，披露公允价值变动所形成的收益或损失等信息，让公允价值计量的信息更直观、更透明，防止和杜绝暗箱操作的行为。
（三）再次转换恢复成历史成本状态
以公允价值计量的投资性房地产再次转换为非投资性房地产时，将非投资性房地产恢复为历史成本。历史成本与投资性房地产公允价值之间的差额分情况记入有关账户的相反方向：若原来的公允价值变动记入 “公允价值变动损益”贷方，在当年内转换则记入“本年利润”科目借方，在以后年度转换的则记入“利润分配——未分配利润”借方，反之亦然。若原来的公允价值变动记入“资本公积——其他资本公积”贷方，转换时记入该科目的借方，反之亦然。这样既符合非投资性房地产按历史成本计量的原则，也解决了同一资产在转换前后价值不一致的矛盾。更重要的是当处置该资产时，其处置的收益（或损失）和实际相吻合。
