企业履行环境责任的会计核算探索

（1，2上海师范大学商学院 上海 2002343 陕西科技大学管理学院 陕西西安 710021）

自20 世纪 70年代比蒙斯（F.A.Beams）、马林（J.T.Marlin）在《会计学月刊》上分别发表了《控制污染的社会成本转换研究》、《污染的会计问题》之后，环境会计的研究和发展逐渐进入人们的视野。我国于2001年3月成立了“绿色会计委员会”，2001年6月，经财政部批准，中国会计学会成立了第七个专业委员会——环境会计专业委员会，标志着中国环境会计研究进入新的阶段，不少学者著书立说，揭示环境会计理论与实践的相关问题。本文针对企业履行环境责任具体业务内容的会计核算问题进行具体的科目设置与账务处理探索。

一、科目设置

企业履行环境责任特有的内容要设置一级科目，共性的社会责任内容是在相关社会责任总账科目的基础上设置二级明细科目或三级明细科目，具体需要设置如下科目：

（一）“环境资源资产”科目。用于核算环境资源资产的增减变化，借方反映环境资源资产的增加，包括现有环境资源资产存量的增加，新探明环境资源资产储量的增加，以及人工培育的环境资源资产转入；贷方反映环境资源资产的非耗用性减少（如报废、毁损或转让等），企业可以按照环境资源资产类别进行明细核算。

（二）“环境资源资产累计折耗”科目。是“环境资源资产”的备抵科目，用于核算环境资产的耗用性减少，其贷方反映按一定的方法计算的环境资源资产折耗额；借方反映由于各种原因（如环境资产的出售、报废清理）减少环境资源资产而相应转销的折损额；余额在贷方，反映企业环境资源资产的累计折耗额。

（三）“环境固定资产”科目。是“社会责任固定资产”的二级明细科目，用于核算企业拥有环境保护、“三废”治理等环境责任的固定资产，借方反映环境固定资产的增加，贷方反映环境固定资产的减少，余额在借方，反映企业期末环境固定资产的账面原值。

（四）“环境固定资产累计折耗”科目。是“环境固定资产”的备抵科目，也是“累计折耗”的二级明细科目，用于反映环境固定资产因使用等按期计提的折旧额，借方登记处置环境固定资产转出的累计折耗，贷方登记企业计提的环境固定资产折耗。余额在贷方，反映企业环境固定资产的累计折旧额。

（五）“环境生物资产”科目。用于归集人工培育的有生命的环境生物类资产的实际成本。培育环境生物资产主要指企业绿化发生的树木、花草等环境资产，传统会计直接将绿化发生的支出费用化，计入“管理费用”，在财务报表中没有该项资产。笔者认为应该按照该项环境资产的特征将其作为一项环境资产进行核算。

（六）“环境负债”。是“社会责任负债”的二级明细科目，用于核算企业应支付的承担生态环境破坏发生的费用或应支付的生态环境补偿发生的费用。企业的环境负债主要包括：“应付环保费”、“应交矿产资源补偿费”和“应交环境资源税”等。

（七）“社会责任所有者权益——环境资本”科目。用于核算所有者投入环境责任的资本。

（八）“环境责任支出”科目。是“社会责任支出”的二级明细科目，下设 “自然资源耗减费用”、“环境破坏损失费用”、“环境保护支出费用”、“排污费”、“资源降级费用”、“废弃物收费”、“环境补偿费”、“包装物污染费”等三级科目。

（九）“环境责任收益”科目。是“社会责任收益”的二级明细科目，“环境责任收益——环保收益”科目用来反映企业因治理环境污染而取得的环境收益，贷方登记平时发生的环保收益，借方登记期末转入“社会责任利润”的当期环保收益。资源产品生产企业可设置“环境责任收益——直接环境效益”科目核算实现的直接环境效益。

二、账务处理

（一）环境资源资产的处理。

例1：国家依法拥有XY化工有限公司的磷矿资源，并作为国家股投入企业，该企业将其作为环境资源资产进行核算，该磷矿石经评估每吨价值110元，已探明磷矿储量7000万吨，本期开采300万吨，则磷矿环境资源资产价值=7000×110=770000（万元）；磷矿折耗=110×300=33000（万元）。会计处理为：

借：环境资源资产——磷矿7700000000

贷：社会责任所有者权益——环境资本7700000000

借：社会责任支出——环境责任支出

——磷矿资源耗减费用330000000

贷：环境资源资产累计折耗 30000000

（二）环境负债的处理。企业在核算应由其承担的环境负债时，借记“环境责任支出——××费用”科目，代收代缴的环境负债，借记“银行存款”等科目，贷记“环境负债——应交（付）××费（税）”科目。

例2：20××年5月，XY化工有限公司对水资源污染，经测算造成水资源质量下降损失为30万元，以此为标准，国家环保部门要求该企业支付生态环境补偿费。该项损失作为资源降级费用应计入环境费用，未交的补偿费作为企业的环境负债。会计处理为：

借：社会责任支出——环境责任支出

——水资源降级费用300000

贷：社会责任负债——环境负债——应付环境补偿费300000

若企业支付了15万元的补偿费，则会计处理为：

借：社会责任负债——环境负债——应付环境补偿费150000

贷：银行存款 150000

例3：20××年5月，XY化工有限公司将自产的磷矿石2000吨用于环保项目产品生产，每吨应交资源税300元。会计处理为：

借：社会责任支出——环境责任支出——环保项目600000

贷：社会责任负债——环境负债——应交资源税600000

（三）环境资本的处理。“环境资本”是投资者向企业投入的资本，在传统会计中属于“实收资本”的范畴，在核算时作为“社会责任所有者权益”的二级明细科目予以反映。企业收到投资人以环境资产进行投资时，应在办理资产转移手续后，借记“环境资源资产”科目，贷记“社会责任所有者权益——环境资本”科目。

例4：20××年6月，国家以磷矿资源向XY化工有限公司投资，该磷矿已探明储量8000万吨，经评估测算磷矿石每吨价值为125元，则该磷矿资产总价值为8000×125=100（亿元）。国家将该资源投入企业时，企业的会计处理为：

借：环境资源资产——磷矿10000000000

贷：社会责任所有者权益——环境资本（国家股）10000000000

（四）环境责任支出的处理。笔者认为环境责任支出为广义的环境费用，它既包括对象化的环境费用，又包括计入当期损益的环境费用，还包括资本化的环境费用，如环保固定资产投资。具体又可分为自然资源耗减费用、环境破坏损失费用和环境保护支出费用。

1.自然资源耗减费用的处理。

例5：XY化工有限公司拥有一磷矿，经测算每吨磷矿石资源价值为125元，开采费用为27.21元，20××年6月开采了100万吨，会计处理为：

借：社会责任支出——环境责任支出——自然资源耗减费用125000000

贷：累计折耗——环境资产累计折耗125000000

发生的开采费，会计处理为：

借：社会责任支出——环境责任支出——××产品27210000

贷：资产类或负债类科目 27210000

2.环境保护支出费用的处理。企业对环境保护支出费用进行账务处理时，如果发生的支出形成固定资产，则在“社会责任固定资产——环保用固定资产”科目核算，计提的折旧费用在“环境责任支出——环境保护支出费用”科目核算。对于本期发生的收益性支出，在“环境责任支出——环境保护支出费用”科目核算。

例6：20××年7月，XY化工有限公司购入环保设备一台，用银行存款支付其价款300万元，交纳排污费20万元，支付罚款50万元，计提环保设备折旧120万元，会计处理为：

购置环保设备：

借：社会责任固定资产——环境固定资产3000000

贷：银行存款 3000000

交纳排污费：

借：社会责任支出——环境责任支出——环境保护支出费用（排污费）200000

贷：银行存款 200000

支付罚款：

借：社会责任支出——环境责任支出——环境保护支出费用（罚款）500000

贷：银行存款 500000

计提折旧时：

借：社会责任支出——环境责任支出——环境保护支出费用1200000

贷：环境固定资产累计折耗 1200000

3.环境破坏损失费用的处理。企业在核算环境破坏损失费用时，在“环境责任支出”账户下设置“环境破坏损失费用”明细科目核算产品的生产使生态环境减少的价值。如果生态环境破坏费用的发生与负债相联系，将企业应承担的义务记入“环境负债——应付环境补偿费”科目。

例7：20××年7月，XY化工有限公司对水资源污染，造成水资源质量下降的损失为150万元。以此为标准，要求该企业支付生态环境补偿费。该项损失作为降级费用应计入环境费用，未交纳的补偿费作为企业的环境负债。会计处理为：

借：社会责任支出——环境责任支出

——环境破坏损失费用1500000

贷：社会责任负债——环境负债——应付环境补偿费1500000

例8：20××年7月，XY化工有限公司环保部门发生办公费用5000元，人员工资2500元。会计处理为：

借：社会责任支出——环境责任支出——环境保护支出7500

贷：社会责任物资 5000

应付职工薪酬——环保部门2500

（五）环境责任收益的处理。环境责任收益可分为治理环境污染产生的环境收益和环境资产产生的环境收益，下面就两种类型收益分别进行核算。

1.治理环境污染带来的环境收益的核算。企业可设置“环境责任收益——环保收益”科目来反映企业因治理环境污染而取得的环境收益。

例9：20××年8月，XY公司由于采取某项环保措施，并进行有助于环保的技术开发，收到政府环保机关拨入奖金、补助金等20万元。传统会计核算是将其列入营业外收入或补贴收入等，但在环境会计中应作如下会计处理：

借：银行存款 200000

贷：社会责任收益——环境责任收益——环保收益200000

例10：由于采取某种环保措施，XY公司从银行取得环保局担保的低息贷款600万元，期限3年，利率为4%，同期一般商业银行贷款利率为7%。在该业务中，实际利息费用为24万元，而按同期一般贷款计算的利息应为42万元，节约利息18万元。假定该利息费用计入财务费用，则计算的当年利息可作如下会计处理：

借：财务费用 420000

贷：长期借款——应计利息240000

社会责任收益——环境责任收益——环保收益180000

例11：由于一系列的改进措施减少污染，企业将原从政府取得的排污权对外出售，取得款项15万元。会计处理为：

借：银行存款 150000

贷：社会责任收益——环境责任收益——环保收益150000

例12：由于企业利用“三废”生产产品，当期获得减免流转税15万元。会计处理为：

借：应交税费 150000

贷：社会责任收益——环境责任收益——环保收益150000

例13：由于企业利用“三废”生产产品，所得税减半征收，获得减免所得税收益5万元。会计处理为：

借：所得税费用 100000

贷：应交税费——应交所得税50000

贷：社会责任收益——环境责任收益——环保收益50000

期末结转上述环境收益：

借：社会责任收益——环境责任收益——环保收益730000

贷：社会责任利润 730000

此外，由于改进环保措施和减少污染而少缴排污费、减少罚款及赔付可以带来机会收益，但是该类收益在计量上相当困难，所以按照会计核算的谨慎原则，暂不入账。

2.环境资产带来的环境责任收益的核算。资源产品生产企业可设置“环境责任收益——直接环境效益”科目核算实现的直接环境效益。直接环境效益体现在销售收入中，其核算实际上是将直接环境效益从收入中分离出来，因此直接环境效益的记账时间、记账方法与销售收入基本相同，期末的结转与收入也基本相同。如此核算可能会增加一些工作量，但这样核算可以明确资源产品中得益于自然资源的效益。当实现了销售收入，并将直接环境效益分离后，可根据计算结果进行账务处理。

例14：20××年8月，XY化工有限公司共销售化工产品100万元，经测算收入中包含直接环境效益40万元，销售收入60万元，会计处理为：

借：银行存款 1000000

贷：产品销售收入 400000

社会责任收益——环境责任收益——直接环境效益600000

三、结论

环境会计就是试图将会计学与环境经济学相结合，通过会计学的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的目的，所以必须对环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，以及环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告。设置相应的环境活动会计科目，针对性地记录和反映环境活动的内容，能够更加明确地揭示企业活动的真实成本与效益，达到经济发展与环境保护协调一致的目的。建议国家尽快补充会计准则内容，设立环境会计专项准则。