综合收益报告概念框架构建探析——基于IASB 和FASB 概念框架分析

（珠海城市职业技术学院 广东珠海 519000）

概念框架是财务会计从确认、计量到报告这几个互有联系的会计程序中所使用到的若干基本概念的有机结合。把这些概念组成一个体系，也就从财务会计的数据处理到转化为财务报告信息构筑一个理论（概念）性的架构（葛家澍，2006）。1980年 FASB对概念框架所下定义为：“概念框架是一个目标与其相关联的基本概念连贯的体系。旨在制定一致的准则，并描述财务会计与报告的性质、功能与局限性，通过财务会计与报告结构的提供，服务于如下的公共利益：增进财务和相关信息在经济中进行资本决策和其他分配稀缺资源功能的有用性。”概念框架包括财务会计目标、信息质量特征、报表要素、确认与计量、报告，其中财务会计目标和信息质量特征能起到指引方向、稳定信息质量的作用。报表要素是指财务报表各大组成部分内容。确认、计量和报告是加工会计信息的方法与程序。因此，本文构建综合收益报告概念框架也从以下几个内容分析：综合收益报告目标、综合收益信息质量特征、综合收益报表会计要素及其确认、计量、报告。

一、综合收益报告目标

美国的财务会计概念框架是从以假设为起点的研究转向以目标为起点的研究。FASB就是根据 “会计目标——基本准则——准则”的构建思路陆续发布了7项财务会计概念公告，构成了财务会计概念框架的核心内容。因此，财务报告目标是财务会计概念框架的逻辑起点，是会计理论研究的切入点。由此综合收益报告目标是综合收益报告概念框架研究的逻辑起点。

众所周知，财务报告目标有两种观点：受托责任观和决策有用观。美国是决策有用观的代表，1973年美国注册会计师协会（AICPA）发表的《财务报表的目标》中指出财务报表的基本目标在于提供有助于做出经济决策的信息。1978年FASB公布了财务会计概念框架（SFAC 1）《企业财务报告的目标》，指出财务报告目标是主要满足投资者和债权人等信息使用者对决策相关信息的需求。FASB认为提供受托责任信息是服从于提供决策有用信息目标的，换言之，提供受托责任信息就是为了信息使用者做出正确的决策。决策有用观与受托责任观相比，主要是向信息使用者提供对预测未来盈利能力和现金流量有用的信息，在信息质量特征方面更强调相关性，主张按照最有利于使用者决策的方式提供信息。FASB发布FAS 130《报告全面收益》，指出报告全面收益就是为了符合决策有用观的目的。由此可见，综合收益报告目标仍然坚持决策有用观，应该以提供决策相关的会计信息为综合收益报告目标。国际会计准则委员会的财务报告目标是决策有用观和受托责任观并重。根据IASB《概念框架》及《国际会计准则第1号》，财务报告目标是为财务报表使用者提供决策相关的信息，损益表是为信息使用者提供企业盈利能力的信息。近年来，IASB和FASB致力于建立一个 “联合概念框架项目”，并于2006年联合发布了初始讨论稿，明确了财务报告的目标是“决策有用性”，初步决定“受托责任”不再作为一项单独的目标，而是从属于“决策有用性”目标。2008年IASB与FASB发布了征求意见稿“更完善的财务报告概念框架——第1章：财务报告的目标；第2章：有助于经济决策的财务决策的财务报告信息之质量特征和限制”，保留了初始讨论稿的“决策有用性”观点。由此可见，IASB与FASB均将决策有用作为财务报告目标，也即综合收益报告目标。决策有用观要求企业不仅向现实的还要向潜在的投资人和债权人提供决策相关信息，对信息预测价值提出更高的要求。因此，综合收益报告目标就是向信息使用者提供报告主体综合收益（包括净收益和其他综合收益）信息以做出正确的决策，即满足信息使用者利用综合收益信息的决策需要。因此，基于该财务报告目标，综合收益报表需要提供以公允价值为计量属性的资产的持有利得和损失，能大大提高信息的及时性和预测性，提升决策相关性。

二、综合收益报表信息质量特征

美国从1966年就开始研究会计信息质量特征。1980年在SFAC 2中提出了会计信息质量特征，并且将“相关性”和“可靠性”作为两大主要质量特征。相关性包括预测价值、反馈价值、及时性信息特征，可靠性包括可验证性、如实反映和中立性信息特征。另外概念框架还包括两个次要的质量特征：可比性和一致性，两个提供信息的限制约束条件：成本效益规则、重要性。值得一提的是，由于FASB对财务报告目标所持的观点主要是决策有用观，因此决策有用性是最主要的会计信息质量特征。ISAC的概念框架中指出财务报表的四项主要信息质量特征包括：可理解性、相关性、可靠性、可比性。当各质量特征发生不平衡时，尤其是相关性和可靠性发生矛盾时，需要考虑及时性、成本效益关系、一致性等质量特征，目的是能达到各质量特征之间的适当平衡，更佳地满足信息使用者的决策需要。2008年5月29日，IASB与FASB发布了联合概念框架项目的首份征求意见稿“第2章：有助于经济决策的财务报告信息之质量特征和限制”，界定了两项“基本质量特征——相关性 （包括预测价值和证实价值）和如实反映（包括完整性和中立性）”，并指出基础质量特征的补充——强化质量特征，包括可比性（包括一致性）、可验证性、及时性和可理解性。此外，该征求意见稿还指出对决策有用的财务报告信息需符合重要性和成本效益的限制。由此可见，综合收益表作为企业主要财务报表所提供的信息也应满足以上质量特征，尤其是相关性和可靠性。传统收益确认原则下的净收益符合收入费用配比以及收益实现的确认原则，因此净收益信息很符合可靠性和如实反映的信息质量特征。作为构成综合收益的其他综合收益信息主要反映尚未实现的利得和损失不符合配比和实现原则，但是这部分信息是关于主体收益变动信息，是反映报告主体真实财富的信息，并且具有较强的预测价值和反馈价值，也即具备较强的相关性质量特征，因此在“决策有用观”的目标下，综合收益报告提供的综合收益信息既要符合可靠性，更应满足相关性的信息质量特征。

三、综合收益报表会计要素

会计要素是构成报表的框架，是整个概念框架的基石。1980年FASB发布的SFAC 3“财务报表要素”构建了“综合收益”定义，后来SFAC 6取代了SFAC 3，规定综合收益报表的要素包括：综合收益、收入、费用、利得、损失。并且对“综合收益”要素定义为“是经营企业在某一时期内，从业主以外的交易、其他事项和情况中所产生的权益变动。它包括这一时期内除业主投资和向业主分配之外所有的权益变动”。“收入”要素的定义为“是某一主体在连续的、主要或核心的业务中，由于支付或生产货品提供劳务或进行其他活动而获得的、或其他增加的资产，或者因而偿付的负债（或两者兼而有之）。”“费用”要素的定义为“是某一主体在连续的、主要或核心的业务中，由于交付或生产货品、提供劳务或进行其他活动而付出的、或其他增加的资产，或者因而偿付的负债（或两者兼而有之）。“利得”要素的定义为“是某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的增加。”“损失”要素的定义为“是某一主体除因为费用和向业主分配以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的减少。”

IASB的概念框架中综合收益表要素包括：收益（包括收入和利得）、费用（包括经营费用和损失）。“收益”是指会计期间内经济利益的增加，其表现形式为因资产的流入、资产增值或负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。”收益包括收入和利得。“收入是指那些在企业日常经济业务中产生的收益。典型的收入有销售收入、服务费、利息、租金、现金股利和特许权使用费等。”“利得是指满足收益定义，但可能是也可能不是在企业日常经营活动过程中产生的其他项目，如短期投资的升值”。“费用是指会计期间内经济利益的减少，其表现形式为因资产的流出、资产折耗或产生负债而引起的权益减少，但不包括与权益参与者分配有关的权益减少。”费用划分为“经营费用”和“损失”。经营费用是企业日常经营活动产生的费用，其他费用则属于损失。此外，在概念框架中IASB对收益按照是否实现进行分类。

由此可见，IASB在定义收益表要素时考虑了经济利益的增加或减少，而FASB却未提及，与资产负债表要素定义缺乏一致性。并且，FASB定义“全面收益”、“利得”、“损失”时采用资产负债观，定义收入、费用要素则运用收入费用观，IASB定义收益表要素均运用了资产负债观。IASB将利得作为损益表项目列示，主要基于向财务报表信息使用者更详细具体披露企业收益状况和将来盈利能力的考虑。IASB对“收益”和“费用”的定义属于广义范畴，收益包括收入和利得，费用包括经营费用和损失。但遗憾的是在概念框架中对收入和利得及经营费用和损失的划分并不十分明确，使会计实务较难操作。不管是FASB，还是IASB对于收益表要素的定义都涵盖了综合收益概念，业绩凡是不属因所有者交易导致的所有者权益变动均作为收益在收益报表中确认，即在综合收益表中确认所有的综合收益，包括除了传统的净损益和其他综合收益。

四、综合收益报表要素的确认

SFAC 5指出确认就是将会计要素正式列入某一会计实体财务报表的过程。确认标准包括：符合定义、可计量性、相关性和可靠性。即当一个项目在符合要素定义的前提下，与使用决策相关（能导致决策的差异），并有计量属性（成本或价值），能可靠地予以计量，即应进行确认（葛家澍，2004）。确认分为初始确认 （对于每一项交易或事项产生的项目作为某一会计要素列入财务报表）、后续确认（这一项目价值发生变动进行补充记录）以及终止确认 （已记录和已列入报表项目已消失）。这是对所有会计要素确认的要求，但对业绩要素还应以权责发生制作为确认时间基础，并且对于反映业绩的收益表要素的确认受到信息使用者的普遍关注，所以对收益表要素的确认标准更为严格，因此FASB对于业绩要素补充指南还包括：对于收入要素应符合已赚得、已实现或可实现，费用要素的确认包括报告期内经济利益的损耗、因果关系直接配比确认、发生期间立即确认费用、通过系统而合理的方法分摊确认及利益的丧失或减少。FASB指出全面收益要素的确认同样符合上述四项标准。显然 “可实现”标准已扩大了实现原则的涵义，值得一提的是，这一“可实现”规定对于全面收益的确认要求很低，即将那些尚未实现的净资产变动均可包括在全面收益中。实际上全面收益的确认标准可以归纳为除业主交易外引起的权益变动以及其变动能够可靠计量。此外，SFAC NO.5基于资产负债观还明确了反映企业成果与业绩的几个概念的关系：全面收益=期末净资产（不包括与所有者的交易）-期初净资产 （不包括与所有者的交易）=收入+利得-费用-损失。按照资产负债观，当期收益是除去与业主交易外引起的所有净资产的增减变化，收益=期末净资产-期初净资产-投资者投入资产+向投资者分配的利润。由此，收益的确定是以资产负债表中资产、负债的增减变化为依据，而对“收入费用观”无法在本期确认的 “前期和本期发生以后期间实现的收益”依据资产负债观则可以进入本期收益，换句话说，那些性质上属于“收入”及“费用”的计入资产负债表的递延项目均计入当期收益表，从而净化了资产负债表。在资产负债观下收益的确认不考虑是否发生交易及实现与否，因此与交易无关、尚未实现的资产持有利得都应作为收益确认。综合收益包括尚未实现的其他综合收益项目，正是资产负债观计量收益的体现。

国际会计准则理事会对于要素确认标准规定如下：该项目符合报表要素的定义；未来经济利益很可能流入或流出企业；该项目的成本或价值能可靠地加以计量。举例来说，如果未来经济利益的增加与资产的增加或负债的减少相关，并且能够可靠计量，就应当在收益表中确认收益。如果未来经济利益的减少与一项资产的减少或负债的增加相联系，并且能够可靠地加以计量，就应当在收益表中确认费用。可见，IASB对于收益表要素的确认仍然遵循资产负债观，能引起所有非业主因素导致的权益变动即可确认为收益和费用。

鉴于此，资产负债观理念下的综合收益表提供的信息更加全面，更加有利于使用者决策，并且与资产负债表的逻辑关系更清晰。综合收益相比基于历史成本原则、配比原则和稳健原则的传统净收益能更全面及时地反映企业各种类型的业绩，更能满足信息使用者的需要。显然综合收益的确认已经突破了传统的实现原则，确认净收益无法反映的业绩，从而避免了价值增值期间与收益报告期间的相分离的局限，使收益信息更具有相关性，更符合综合收益报告目标。

五、综合收益报表要素的计量

SFAC 5指出计量是指符合确认标准的项目应以货币单位做出充分可靠计量并记录在财务报表中。SFAC 5探讨了5种计量方法：历史成本、现行成本或重置成本、现行价值、可变现净值和未来现金流量的现值，当时以历史成本为主，结合其他计量属性使用。“在会计计量中使用现金流量信息和现值”中主要为应用公允价值提供理论框架，指出公允价值是前面除历史成本外的4种计量属性的总称或代名词。公允价值是以市场观察值为基础比较客观，但在不存在市场观察值的情况下公允价值的确定具有一定的难度和不确定性，使其在会计中的应用受到一定的限制。FASB主张多种计量属性同时使用，而SFAC 7则倾向于采用公允价值计量属性，这就为综合收益报表提供了可行的计量基础，可以计量不能用历史成本反映的其他综合收益信息。

IASB列出4种计量基础：历史成本、现行成本、可变现价值和现值，强调历史成本是常用的编制财务报表的基础，但实际上是该四种计量基础在不同程度上结合使用。并且，IASB在概念框架中提到了资本保全概念。资本保全要求企业在经营活动中以保全其资本的完整无损为前提来确认收益。综合收益报告对于收益的计量采用了资本保全观点。资本保全下本期收益=期末资本金额-期初资本金额-（本期业主投资金额-本期分配给业主金额）。资本保全分为财务资本保全和实物资本保全。实物资本保全观下各种资产价值的保全建立在如实反映资产的现值基础上。综合收益报告应采用实物资本保全观，在计量收益时应以现行价值而非历史成本为计量属性，比如重置成本、现值等计量属性。

由此，综合收益从概念上适宜采用以价值为基础的计量模式，限制实现原则和稳健原则的运用。综合收益要求反映所有的能引起所有者权益变动的交易（除与所有者交易外），反映资产负债的变化，但是传统收益表主要采用的历史成本无法反映资产负债的变化，只有公允价值这一动态的计量属性正好契合这一要求，尤其是能计量“已确认未实现的收益”，特别是对于衍生金融工具的计量只有依赖公允价值计量属性。按照FASB的观点，公允价值是金融工具最相关的计量属性，也是衍生金融工具唯一相关的计量属性。依据资产负债观，资产负债表的资产以公允价值计量，那么资产的变动额就体现在收益表中，并且包括未实现的资产持有利得和损失。可见只有运用公允价值才能实现对全面收益的计量。另一方面，公允价值计量属性对于报表使用者来说比历史成本更具有相关性，由此可见，以公允价值为基础的综合收益比以历史成本为基础的净收益更具有相关性。并且由于公允价值变动产生的未实现收益项目不能列入本期损益，而只能通过其他综合收益项目列入综合收益表，因此综合收益报表的计量基础主要包括反映净收益的历史成本计量属性与反映其他综合收益的公允价值计量属性。

六、综合收益报告

1984年FASB在第5号财务会计概念公告 《企业财务报表的确认和计量》中指出“报告期的整套财务报表应当包括全面收益及其组成的报告”。1996年FASB发表征求意见稿 《报告综合收益》要求企业用两表或单表两种格式报告综合收益。1997年FASB发布SFAS 130《报告综合收益》，要求企业编制综合收益表，并指出综合收益包括已确认已实现的净收益和已确认未实现的利得和损失。同时提出综合收益的三种列报方法：一是采用“一表法”，扩展传统收益表，编制收益与综合收益表，全面反映综合收益信息。二是采用“两表法”，即传统收益表外增加综合收益表，两表一起反映综合收益信息。三是扩展权益变动表，与收益表一起反映综合收益信息。

IASC（国际会计准则委员会）于1997年8月发布了修订后的IAS 1《财务报表的表述》，提出改革业绩报表的要求，准则引入新的报表。列示目前不在收益表表述的利得和损失，允许企业在权益变动表独立的组成部分或已确认利得与损失表中列示已确认的利得和损失。2001年10月IASC报告财务业绩指导委员会发布了 《原则公告草案——报告已确认收益和费用》，认为企业应当编制已确认收益和费用表，反映本期除资本交易外所引起的净资产变动的所有影响。2001年IASB在其议程中增加了业绩报告项目（2006年重命名为“财务报表列报项目”）。此后IASB陆续召开会议讨论企业业绩报告的改进问题，2004年FASB与IASB提出共同开发联合概念框架，就“财务报表列报”问题进行研究，促进IASB将“一表法”和“两表法”均作为备选方案。2007年IASB发布了修改后的 《国际会计准则第1号》，其中关于综合收益表的列报规定与美国《财务会计准则公告第130号》中的相关规定类似，但仍然存在差异，主要体现在IAS 1不允许在权益变动表中列示综合收益。2010年IASB发布的《其他综合收益项目的列报》中，理事会建议实施“一表法”，即在一张连续报表中列示两个部分：损益和其他综合收益，但此建议的反馈意见者表示反对。2008年FASB与IASB联合发布了 《对财务报表列报的初步观点》讨论稿，要求报告主题采用“一表法”，虽然反馈意见存在分歧，但支持者认为该列报方式将更加透明、一致和可比，并且计算财务比率的过程更为容易。2011年基于联合项目成果IASB发布了《其他综合收益项目的列报》，规定将其他综合收益项目分类为后续期间将不能重分类（转回）进损益的项目和可以重分类的项目，但保留了在两张报表列报的选择权。同样FASB也允许两张报表的选择权，并且取消在其他综合收益项目在股东权益中列报的选择。

由此可见，不管是FASB还是IASB都在积极致力于业绩报告的改革，并且均是由传统收益表向综合收益报告实施变革，主张业绩报告应反映已确认收益和费用，也就是反映除引起与所有者业务有关的所有净资产变动项目，即在报表中列示综合收益，并且二者均是以实现标准来划分净收益和其他综合收益，净收益反映某一期间已确认已实现的收益，其他综合收益反映某一期间已确认未实现的收益。但是目前有一些未实现项目却反映在当期净收益中，这是值得商榷的。