浅议企业会计准则和国际会计准则的差异及趋同

（中国石油集团石油管工程技术研究院 陕西西安 710077）

一、我国企业会计准则的发展和现状

我国企业会计准则的发展历程，包括三个阶段，即企业会计准则的建设趋同阶段、企业会计准则的有效实施阶段和企业会计准则的等效认同阶段。

第一阶段是1978年至1997年。1978年我国开始研究西方会计准则和国际会计准则；1992年第一次发布《企业会计准则》，标志着我国有了一个与国际会计惯例相协调的会计准则；1997年财政部正式颁布我国第一个具体会计准则 《关联方关系及其交易的披露》。

第二阶段是1997年至2001年。财政部先后颁布债务重组、会计差错更正、非货币性交易、无形资产、租赁等16项具体会计准则；2002年至2005年，制定渐进式会计准则国际化策略，发布38项具体准则的征求意见稿；2006年正式发布新的 《企业会计准则》体系，我国形成了较为完善的会计准则体系。

第三阶段是2006年以后。我国企业会计准则进入全面等效趋同的发展阶段。

二、现行的企业会计准则与国际财务报告准则的差异

（一）基本准则定位的差异

我国的企业会计准则属于法律体系的组成部分，因此，基本准则的定位是部门规章，作为法律规范，保证了指导会计准则制定的权威性和法律效力。而国际会计准则的概念框架，不属于会计准则的组成部分，也没有法律约束力，仅仅起着指导会计准则制定的作用。

（二）会计准则行文和架构模式的差异

我国企业会计准则作为法律规范体系的组成部分，在保证准则内容与国际财务报告准则充分协调的同时，行文和构架模式采取 “章节”和“条款”式，更符合我国会计法律用语和行文习惯。而国际财务报告准则由引言、目标、范围、定义、规范的主要内容、披露、过渡性规定和生效日期等部分组成。

（三）具体准则的差异

具体准则的差异主要表现为两种：第一种是准则之间的实质性差异；第二种是准则的相关规定不同但不构成差异的条款。

1.CAS与IFRS的实质差异。企业会计准则与国际财务报告准则目前尚存的实质差异主要表现在两个方面：长期资产减值准备的转回和关联方关系及其交易的披露两个方面。长期资产减值准备的转回方面，两者的差别主要是，国际会计准则允许在满足一定条件后，对原来计提的长期资产减值进行转回，而我国企业会计准则规定在任何条件下都不允许企业转回以前提取的长期资产减值准备。我国采用完全禁止企业转回长期资产减值准备的做法，主要是由我国资本市场的不完善这个客观原因造成的。高估资产价值的现象在我国上市公司很常见，这向投资者传递了并不真实的市场信号，损害了股东特别是中小投资者的利益。为促使资本市场的健康发展，新企业会计准则规定禁止长期资产减值准备的转回，以增强会计信息的可靠性，为财务报告使用者提供了更有用的信息。因此，这个政策是在特定的经济环境下产生的，随着我国证券市场环境的不断改善，以及对资产转回情况认识的提高，我国企业会计准则会逐步与国际会计准则趋同，即允许实质存在的长期资产减值损失转回。

例如：关联方关系及其交易披露的差异表现为：我国企业会计准则对关联方的界定表述为一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制 、共同控制或重大影响的，均构成关联方。而国际会计准则规定，在财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或是对另一方施加重大影响，则被视为关联方。两者对比的实质基本相同，这与国际会计准则总体趋同的大环境是一致的。两者在关联方关系界定方面区别在于我国没有把同受国家控制的企业纳入关联方，这一点其实更符合我国现阶段国情。在我国，国有资本占主导地位的国有企业非常多，企业之间的许多交易都是在国有企业或者国有控股企业之间进行，若按国际会计准则规定，这些企业均构成关联方关系，同时要求对这些企业之间的交易都视同关联方交易并予以披露，将会大大增加企业的披露成本，不符合成本效益原则。另外，鉴于关联交易本身具有复杂性与特殊性，我国企业会计准则在定价政策的披露、确认与计量等方面与国际会计准则存在一些差异，国际会计准则未对关联方之间交易的确认与计量问题做出明确规定，甚至未要求对关联交易的定价政策进行披露。而对我国企业而言，对关联交易的确认计量以及定价政策的披露，有利于会计信息的使用者更清晰地了解关联交易的经济实质及其对上市公司财务状况和经营成果的影响，进一步提高了信息披露的透明度。

2.CAS与IFRS相关规定不同但不构成差异的条款。CAS与IFRS相关规定不同但不构成差异的条款主要是：同一控制下的企业合并、公允价值的计量、持有待售的非流动资产和终止经营、设定收益计划和恶性通货膨胀会计等。公允价值的计量方式体现了会计信息的相关性，这一点确实重要。我国适度、谨慎地引入了公允价值计量。但是我国的许多资产还没有活跃市场，如果使用不当，有可能会出现人为操纵利润的现象。我国投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换和债务重组等准则规定，在存在活跃市场公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量，这是公允价值计量的第一层次；第二层次是不存在活跃市场的情况下，需要参照类似其他资产或负债的市场价格确定其公允价值；第三层次为不存在活跃市场且不符合第一、二层次计量条件，则采用估值技术等确定公允价值。现阶段投资性房地产绝大多数采用第三个层次的方法来确定其公允价值，采用的评估方法包括收益现值法、重置成本法、现行市价法等，不同的方法估得的公允价值金额差额很大。国际上IASB、FASB和 GAAP公允价值计量成熟的会计准则对公允价值的采用，也是根据这三个层次来进行计量，结合市场的实际情况具体选择。这一方面，我国会计准则与国际上规定略有不同，但不构成实质差异。

三、IFRS和CAS的最新进展

（一）IFRS的最新进展

IFRS的最新进展包括以下几方面：IRFS 2以股份为基础的支付澄清了“可行权条件”的定义；IRFS 3企业合并对核算企业合并中或有对价详细规定；IRFS 8明确经营分部的加总报告分部资产的总和调节到资产主体的资产额；IRFS 13对短期应收款和应付款的公允价值计量做出规范；IAS 1财务报表的列报对流动负债和非流动负债的划分做出明确规定；IAS 7现金流量表对予以资本化的已付利息明确界定；IAS 12所得税规定未实现亏损确认递延所得税资产；IAS 16不动产、厂房和设备以及IAS 38无形资产对重估方法做出规定；IAS 24关联方披露对关键管理人员的披露做出规范；IAS 36资产减值协调针对使用价值和公允价值减去处置费用后余额的披露做出规范。

（二）CAS的最新进展

2014年1月以来，财政部为实现企业会计准则持续趋同和等效，借鉴国际财务报告准则的最新进展，并结合我国实际情况，对一些具体准则做出修订，包括《CAS第2号——长期股权投资》、《CAS第40号——合营安排》、《CAS第33号——合并财务报表》、《CAS第41号——在其他主体中权益的披露》、《CAS第30号——财务报表列报》、《CAS第39号——公允价值计量》和 《CAS第9号——职工薪酬》。

四、IFRS变化对我国CAS的影响

从CAS和IFRS最新进展情况看，IFRS改革的主要项目包括对合并财务报表、收入、租赁、金融工具分类与计量、公允价值计量与财务列表列报等六个方面。而我国CAS的修订紧紧跟踪IFRS的进展，主要是合并财务报表、金融工具分类与公允价值计量、长期股权投资和财务报表列报这几方面。

（一）对CAS合并财务报表准则的影响

我国企业合并准则和国际财务报告准则的企业合并准则存在以下不同之处：企业合并范围、会计处理方法的选择、与合并相关费用的处理、合并成本的确定、合并报表编制。美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会在其合作的第一阶段，2004年出台了《IFRS 3——企业合并》，认可购买法作为企业合并的方法之一；第二阶段的重大变化是两大机构同时认为企业合并时应采用购买法，即在合并日合并方应按照公允价值衡量和确认被合并方的资产和负债。这是与我国现实状况的最大区别之一，国际会计准则不包括同一控制下的企业合并，而我国产权市场还不够成熟，发生的企业合并多为同一控制下的企业合并。因此，我国目前的现实是同一控制下企业合并采用权益法，非同一控制下企业合并采用购买法。这应该是阶段性的差异，随着市场经济和产权市场不断完善，我国可进一步完善CAS企业合并会计准则。

（二）对CAS金融工具分类与公允价值计量的影响

2011年，鉴于经济环境变化，国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会在 《IASB——FASB趋同工作进展报告》中思考将金融工具的分类进行新规定：从两分类转向三分类——按计量方式不同，分为公允价值变动计入净收益的公允价值计量、公允价值变动计入其他综合收益的公允价值计量以及摊余成本计量三种金融工具分类方法。

我国财政部也积极跟进，为支持国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会降低金融工具准则复杂性的修改，财政部发布了《金融工具的分类和计量》征求意见稿。与现行金融工具确认和计量准则相比，有以下重大变革：将金融资产和金融负债的分类从现行的四类简化为以摊余成本计量和以公允价值计量两类；取消持有至到期投资和可供出售金融资产类别，并规定具有基本的贷款特征并以合同收益为基础管理的金融工具以摊余成本计量，其他金融工具将以公允价值计量；金融资产在公允价值计量和摊余成本计量之间的重分类不复存在；权益工具公允价值变动计入综合收益且该金融资产取得的股利及其累计公允价值变动额均不允许再转入损益（包括处置时）。

（三）CAS财务报表列报变化对我国的影响

财务报表列报方面，国际会计准则理事会和美国财务会计委员会一直致力于研究具有一致性列报的财务报表，大致可分为三个阶段：第一阶段目标是构建一套完整的财务报表体系；第二阶段目标是发布报表列报相关问题以及所反映财务报表的信息，如会计要素、会计信息等；第三阶段目标是发布过渡性财务报表列报。2010年国际会计准则理事会发布财务报告概念框架，充分体现了决策有用性的目标。如将业务活动与筹资活动相分离，要求企业分别提供营业活动产生价值的信息以及融资活动的信息，两者应当独立列示。将企业的业务活动划分为经营活动和投资活动，按照融资渠道分类列示企业的融资活动；同时会计主体必须将终止经营单独作为一部分进行列示，以区分持续营业活动和融资活动。此外，将综合收益进一步分解为净收益和其他综合收益等。我国现行企业会计准则的财务报告体系已实现了与国际会计准则列报的实质性趋同，但仍然存在少量差异，主要原因是我国现阶段资本市场尚未发展到成熟阶段，财政部应当积极关注财务报告概念框架的建设，积极构建适合我国实际情况的框架体系。