内部控制评价指标述评

许磊

摘要：关于内部控制研究中广泛使用的内部控制评价方法，从信息披露指标、评价指数以及内部控制有效性三大视角进行了系统梳理与剖析，针对其中存在的问题，进一步从内部控制概念界限、综合评价体系以及增强与实务操作联系等角度对内部控制指标设计提出合理化建议，以期为构建适合我国国情的内部控制合理评价指数提供有益的借鉴。

关键词：内部控制；指标；建议

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：16723198（2014）14012402

自SOX法案公布以来，内部控制即被视作提高会计信息质量的一种有效机制而备受监管机构和信息使用者的关注，内部控制业已成为国内外学界研究的热点话题之一。在中国，财政部于2008年发布《内部控制基本规范》及在2010 年出台了配套指引，此后更是引起了学术界和实务界对内部控制研究的热潮。诚然，近年来国内外已经涌现出大量有关内部控制的研究成果，但当前研究中仍存在着诸多缺陷与不足。其中，内部控制评价指标的设计便是内部控制研究中的一大难题。

1内部控制评价指标研究现状及成果

由于内部控制质量无法从公司报告数据中直接获取，对其评价方法设计就难免要受到设计者的主观判断影响。因此，长期以来学界仍未找到一种为绝大部分人信服的可靠内部控制评价方法。通过对以往文献的系统梳理与回顾，本文认为内部控制的评价方法大致可分为内部控制信息披露、内部控制指数、内部控制有效性以及问卷调查四大类。

1.1内部控制信息披露指标

内部控制信息披露指标通常来源于企业披露的内部控制自我评估报告等财务报告，以企业是否披露内部控制信息和信息披露程度作为指标来衡量内部控制质量。例如Krishnan（2005）以公司是否披露内部控制缺陷作为内部控制质量的衡量指标，实证研究发现内审机构效率与内部控制质量存在显著正相关关系。采用内部控制信息的披露情况作为衡量内部控制质量的依据，成功规避了研究者的主观判断；同时内部控制披露信息可直接从公司对外报告中获取，也考虑到了数据的易获取性。纵然以内部控制信息披露质量作为衡量内部控制质量的替代变量具有一定的可取之处，但其缺点也是显而易见的，即内控信息披露并不完全等同于内部控制质量，直接替代极可能导致研究结果出现偏差。2007年上交所开始要求上市公司披露年度内部控制自我评估报告，张军等（2009）借此比较2007年公司自我评估报告披露前后操纵性应计的差异，发现内部控制自我评估报告的披露有效提高了公司盈余质量。有趣的是，同样使用2007年A股上市公司数据研究内部控制对盈余质量的影响，张国清（2008）和于忠泊、田高良（2009）却得出了相反的结论。笔者在对三篇文献进行详细对比后发现，可能的原因在于三篇文献对披露信息的处理方法存在差异，例如张国清（2008）对内部控制自我评估报告进一步进行了分类，重新划分高质量组和低质量组，而不是简单的以是否披露作为度量标准。

1.2内部控制评价指数

内部控制评价指数基于内部控制五要素，深度剖析企业内部控制披露报告，将复杂的内控信息结构化为标准数据，进而形成可用于实证研究的量化评价指数。内部控制评价指数克服了直接考量内部控制信息披露与内部控制质量相关性不高的问题，通过对企业内部控制质量进行细致考察并逐一打分，得到了适应企业实际内控现状的合理化评价指标体系。通过构建内部控制评价指数，研究者最大程度地提高了评价体系对企业真实内部控制执行情况的反映情况。同时，通过借助一整套严密的评价体系标准，内部控制评价指数实现了规范化，这比起信息披露指标的评价方法也更易令人信服。近年来，应用较为广泛的有由厦门大学陈汉文教授主持的中国上市公司内部控制指数以及由迪博企业风险管理技术有限公司提供的内部控制评价指数系统。遗憾的是，指数的构建以及对样本公司的打分仍然难以完全避免个人的主观判断，其科学权威性仍无法得到完全保证。同时，一个大样本的指数建立需要投入大量人力物力，使得打分过程中极可能出现人为差错，从而影响指数整体的可靠性。

1.3内部控制有效性

内部控制有效性是指企业内部控制机制对内部控制目标实现过程的保证程度，基于这一定义，内部控制目标实现程度得以用来衡量内部控制有效性。程晓陵、王怀明（2008）首次将内部控制有效性引入内部控制研究，主要从经营目标、报告目标以及合规目标三方面的财务信息得到衡量内部控制有效性的变量，再对这三方面的被解释变量进行逐一回归得出结论。采用内部控制目标实现程度作为内部控制有效性的替代变量克服了主观判断的局限性，同时数据多直接取自公司财务报表，降低了指标构建门槛。早期的内部控制有效性研究并未考虑内部控制各目标之间的综合影响，通常将不同目标分隔开来逐个进行回归。这样做实则降低了模型对内部控制的解释力，不禁使人怀疑，模型究竟是对内部控制有效性的解释还是对各财务指标的解释。随着研究的深入，内部控制有效性研究也在不断完善之中。从最开始的将内部控制各目标简单加总（李育红，2010），到采用因子分析法（张旺峰，2011），再到变权综合评价（储成兵，2013），内部控制有效性方法的使用已逐渐趋于完善。尽管如此，内部控制有效性指标同内部控制信息披露指标一样，存在与企业真实内部控制水平不完全一致的可能性，大量借鉴公司经营管理成果数据固然提高了指标的可靠性，但与内部控制的关联度仍有待进一步加强。

综上所述，内部控制评价方法经历了从单一到多元化，由简单到复杂的演变过程。诚然，内部控制评价方法正朝着更科学可靠的方向持续发展，但各评价方法之间仍互存利弊，尚不存在一个绝对合理的评价方法。如何解决内部控制量化过程中可能发生的信息偏差失真问题，是未来一段时间内学界继续努力的方向之一。内部控制研究要想进一步深化，构建更加科学的评价体系是其中的基础和关键。

2对未来内部控制研究指标设计的建议

针对上述问题，笔者在对以往文献进行系统梳理的基础上，主要从内部控制概念界限、综合评价体系和增强与实务操作联系等角度对内部控制指标的构建提出合理化建议，以期为构建适合我国国情，更科学合理的内部控制评价体系提供有益的借鉴。

2.1厘清内部控制概念界限

内部控制研究从产生至今不过短短十多年时间，但是其发展却极为迅速，到目前已形成大量研究成果。纵然如此，学术界对于内部控制概念的界定仍存在不小的争议，内部控制研究热催生出内部控制概念的不断扩大化，小到不相容职位相分离，大到企业经营管理，内部控制无处不在、无所不包。其最直接的后果即是内部控制与公司治理概念边界的互相重叠。时至今日，学界关于内部控制与公司治理的关系剪不断理还乱，形成了各种观点并存的局面。其中，部分学者将公司治理纳入内部控制环境要素，认为公司治理从属于内部控制（杨雄胜，2005等）；但也有学者认为公司治理与内部控制是一种“嵌合关系”，难以明确界定二者的范围界限（李连华，2005等），这种争论的结果便是导致了整个学科体系的混乱，也为接下来的进一步研究发展埋下了理论隐患（李心合，2013）。以内部控制有效性指标为例，不少学者在以内部控制目标实现程度为基准构建内部控制有效性衡量指标时，将公司治理变量加入了综合评价体系，并最终得出一个综合得分。笔者认为，这样做的后果即是模型存在潜在内生性问题，由于公司治理变量的加入，整体模型已经较难区分究竟是内部控制因素还是公司治理因素主导了内部控制有效性的实现状况，从而也对使用这种方法衡量内部控制有效性的可靠性打了折扣。因此，要构建合理真实的内部控制评价体系，追根溯源就必须首先厘清内部控制概念的内涵与界限，否则内部控制评价指标就永远无法摆脱不够精准的隐患。

2.2构建综合评价体系

可以看到，无论是内部控制评价指数还是内部控制有效性研究，都未全面涵盖到企业内部控制实现的全过程，缺乏一个从内部控制设计、实施及实现效果全过程链条的综合评价体系。现有评价指标常从信息披露状况、内部控制组织设计情况及其实施成效等角度入手孤立地反映企业内部控制水平，而忽视了指标反映内控信息的全面性，极易导致“盲人摸象”、以偏概全。从另一方面说，构建一个反映企业内部控制实现全过程的综合评价指标将实现各内部控制评价指标之间的扬长避短，在成功引入量化指标以加强指标客观说服力的同时，又充分吸收主观评分指数与企业真实内控情况密切相关的优势，从而使得指标更加科学、全面和有效。构建综合评价体系的难点在于如何合理确定指标中各因素的分配权重，如何实现指标权重的合理配置将关系到指标构建的最终实现效果，特别是鉴于现有指标多已经过权重分配，构建更广阔的综合评价体系必然需要考虑到更多权重分配问题，仍需要广大学者们在今后研究中付出的不懈努力。

2.3强化与实务操作的联系

现有文献中存在的一个重大问题即内部控制研究与实务的严重脱节。长久以来，内部控制指标的构建多围绕着内部控制要素、目标，固然这些部分是内部控制研究的重要组成部分，但众多文献却忽视了对在实务中具体控制机制的关注。内部控制研究指标设计的初衷应是全面、真实、可靠地反映企业内部控制情况，因此包括企业关键岗位设置、内部牵制机制构建等因素应当在内控指标中得到充分反映。具体而言，可通过吸收实地研究（field study）的优点，提高包括问卷调查、访谈在内的多样化研究形式，实现对实务操作的理解与反映，从而构建更加科学、合理的内部控制研究指标。

参考文献

［1］Jayanthi Krishnan. Audit Committee Quality and Internal Control: An Empirical Analysis［J］.The Accounting Review，2005,(80):649675.

［2］张军，王军只.内部控制审核与操纵性应计项——来自沪市的经验证据［J］.中央财经大学学报，2009,(2):9296.

［3］张国清.内部控制与盈余质量——基于2007年A股公司的经验证据［J］.经济管理，2008(2324):112119.

［4］于忠泊,田高良.内部控制评价报告真的有用吗——基于会计信息质量、资源配置效率视角的研究［J］.山西财经大学学报，2009,(10):110118.

［5］程晓陵,王怀明.公司治理结构对内部控制有效性的影响［J］.审计研究，2008,(4):5361.

［6］李育红.公司治理结构与内部控制有效性［J］.财经科学，2011,(2):6975.

［7］张旺峰,张兆国,杨清香.内部控制与审计定价研究——基于中国上市公司的经验证据［J］.审计研究，2011,(5):6572.

［8］储成兵.金字塔股权结构对内部控制有效性的影响［J］.中央财经大学学报，2013,(3):7883.

［9］李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动［J］.会计研究，2005,(2):6469.

［10］杨雄胜.内部控制理论研究新视野［J］.会计研究，2005,(7):4954.

［11］李心合.内部控制研究的困惑与思考［J］.会计研究，2013,(6):5461.