投资性房地产后续计量模式转换涉税问题及财务影响

步瑞

新企业会计准则下，投资性房地产后续计量方法可以采用成本模式与公允价值模式，在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，企业对投资性房地产计量方法可从成本模式变更为公允价值模式。该计量模式的转换属于会计政策的变更，此会计调整事项引起的纳税问题及其对财务报表的影响是会计政策变更业务处理中的难点，本文通过例解分析纳税问题及其对财务报表相关项目的调整。

一、问题的提出

投资性房地产的后续计量方法由成本模式转换为与公允价值模式是比较典型的会计政策变更，计量模式的变更引起的纳税问题及其对财务报表的影响是会计政策变更业务处理中的难点。

二、会计政策变更对纳税及其财务报表的影响分析

例：A公司于2003年1月1日将对外出租的办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2009年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为1 000万元，已提折旧为200万元，预计尚可使用年限为40年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧，假定A公司计提折旧的方法、预计使用年限及预计净残值符合税法规定。

从2009年1月1日起，A公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，A公司对外出租的办公楼2009年12月31日、2010年12月31日、2011年12月31日、2012年12月31日和2013年12月31日的公允价值分别为800万元、900万元、920万元、960万元和980万元，假定A公司按年确认公允价值变动损益。A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。

要求：①作出2009年12月31日A公司将自用办公楼转为出租的会计处理；②计算2010年、2011年和2012年投资性房地产的折旧额；③填列2013年1月1日会计政策变更累积影响数计算表；④编制相关项目的调整分录；⑤调整财务报表中相关的项目；⑥计算2013年递延所得税负债发生额并作出2013年的会计处理（会计分录金额以万元为单位）。

分析：投资性房地产后续计量由成本模式转换为公允价值模式，属于会计政策的变更，2009年到2013年的公允价值都能可靠取得，要采用追溯调整法，追溯到2010年采用新会计政策列报的应有金额与原会计政策列报现有金额的差额，调整留存收益。

1.2009年12月31日出租时

借：投资性房地产 1 000

累计折旧 200

贷：固定资产 1 000

投资性房地产累计折旧 200

2.每年计提折旧=（1 000-200）÷40=20（万元）

3.计算会计政策变更的累积影响数

4.编制调整分录

（1）追溯到2012年

①2012年1月1日调整分录

借：投资性房地产—成本 800

—公允价值变动 120

投资性房地产累计折旧 （200+40）240

贷：投资性房地产 1 000

递延所得税负债 40

利润分配—未分配利润 120

②补提盈余公积

借：利润分配—未分配利润 12

贷：盈余公积——法定盈余公积 12

（2）2012年12月31日调整分录

①公允价值变动时

借：投资性房地产——公允价值变动（960-920）40

投资性房地产累计折旧 20

贷：递延所得税负债 15

利润分配—未分配利润 45

②补提盈余公积

借：利润分配—未分配利润 4.5

贷：盈余公积——法定盈余公积4.5

5.财务报表相关项目的调整

A公司在列报2013年财务报表时，应调整2013年资产负债表相关项目的年初余额；利润表相关项目的上年金额及所有者权益变动表相关项目的上年金额和本年金额。

（1）资产负债表项目的调整

调增“投资性房地产”项目的年初余额220万元、调增“资产总计”项目的年初余额220万元；调增“递延所得税负债”项目的年初余额55万元、调增“盈余公积”项目的年初余额为16.5万元、调增“未分配利润”项目年初余额148.5万元、调增“负债和所有者权益总计”项目年初余额220万元；因此资产负债表左右平衡。

（2）利润表项目的调整

上期（2012年）金额中调减“营业成本”项目20万元、调增“公允价值变动收益”项目40万元、调增“营业利润”项目60万元、调增“所得税费用”项目15万元、调增“净利润”项目45万元。

（3）所有者权益变动表项目的调整

调增“会计政策变更”项目的上年（2012年）金额中的“盈余公积”项目12万元、调增“未分配利润”项目（120-12）108万元、调增“所有者权益”项目合计金额120万元；调增本年（2013年）金额中的“盈余公积”项目4.5万元、调增“未分配利润”项目（45-4.5）40.5万元；“本年年末余额”项目中调增“盈余公积”16.5万元、“未分配利润”（108+40.5）148.5万元、“所有者权益”165万元。

6.计算2013年递延所得税负债发生额并作出2013年的会计处理

（1）2013年12月31日投资性房地产的账面价值=980（万元）

计税基础=（1000-200）-20×4=720（万元）

“递延所得税负债”账户期末余额=（980-720）×25%=65（万元）

2013年“递延所得税负债”的发生额=65-55=10（万元）

（2）2013年会计处理为

①公允价值变动时

借：投资性房地产——公允价值变动20

贷：公允价值变动损益 20

②所得税影响处理

借：所得税费用——递延所得税费用10

贷：递延所得税负债 10

三、总结：会计政策变更会计处理的步骤、涉税处理及其财务报表影响的分析

最关键的一步是计算会计政策变更的累积影响数：根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项→→计算两种会计政策下的差异→→计算差异的所得税影响金额→→确定前期中每一期的税后差异→→计算会计政策变更的累积影响数。

综上所述，基于投资性房地产后续计量模式转换会计政策变更的涉税问题，要分析会计账面价值与税法计税基础形成的差异，导致递延所得税负债的增加，从而影响净利润；因会计政策变更对财务报表的影响，要在会计政策变更当期调整列报前期最早期初留存收益项目，此案例变更时间是2013年，应调整2013年资产负债表相关项目的年初余额；利润表相关项目的上年（2012年）金额及所有者权益变动表相关项目的上年（2012年）金额和本年（2013年）的金额。

（作者单位：广东白云学院）