建筑安装企业作业成本管理及其框架设计研究

2014-08-26吕涛

会计之友 2014年23期

一、作业成本法及其在建筑安装企业的推广意义

（一）作业成本法的内涵与功能

传统成本计算是以某一总量（如人工、材料、机器工时等）为基础来分配间接费用，随着科学技术的不断发展，智能机器、自动化生产、计算机辅助设计与制造等使用使得间接费用在全部成本中所占比重越来越大，这些间接费用的构成也日趋复杂和多样化，传统成本计算采用单一分配标准势必造成信息失真，其提供的成本报告不能满足企业管理层的决策需要。作业成本法（Activity-Based Cost）有别于传统成本计算方法，它以企业会发生成本且能创造附加价值的经济活动（作业）为中心，以“产品消耗作业，作业消耗资源”为核心思想，归集作业成本，选择确定成本驱动因素，对各种作业的间接费用采用不同的分配率进行分配，将企业生产经营活动所发生的资源分配到对应的作业中，然后以某生产经营活动的作业消耗量为基础，把发生的资源成本分配给对应的产品。目的在于为企业科学有效地决策提供相对准确的成本信息，同时对一切作业活动进行持续的动态跟踪反映和分析，有利于企业提升改善“增值作业”，促进企业优化价值链上的作业，提高其管理水平和经营业绩，作业成本法是以作业为基础的成本计算方法和管理系统。

（二）建筑安装企业应用作业成本法的现实意义

目前作业成本法已取得了快速发展，其应用研究领域从最初的制造业扩展到了商品流通、医疗卫生、金融、保险、物流、社会服务中介等行业，并应用在产品管理、作业过程优化等决策领域以及产品定价、生产加工等业务领域。但目前国内建筑安装企业对作业成本法的应用与研究相对较少。因此，在建筑安装企业应用作业成本法管理具有积极意义。

1.建筑业是一个劳动密集型行业，产品资源消耗量大，易受国家宏观经济环境影响。我国建筑安装企业大部分是以某项具体工程为单位进行项目管理。但是在实施项目管理的过程中，由于采用传统成本计算方法，普遍存在着实际成本难以准确计量等一系列问题。传统计算方法下的产品成本由直接成本和间接费用组成，各产品分摊的间接费用与产量相关，产量越高所分摊的间接费用就越多，但实际上它们并非正比关系。科技进步使得机器设备的价值提高和其使用寿命缩短，导致固定资产折旧等间接费用增加，同时直接人工成本也大大减少，这些使得传统成本法下的间接成本分配率很大，后果是高估高产量、低科技含量的产品成本，低估低产量但高科技含量的产品成本，导致成本控制失效。建筑安装企业的项目存在施工工序复杂化、安装产品多样化、项目完工时间较长、需要各部门综合协调、项目资金投入大等特点，计算机和信息技术的发展为多样化的间接费用分配基础提供了必要的条件。

2.作业成本法对于非产量因素的制造费用处理有着传统成本计算方法不可比拟的优点，可为建筑安装企业提供详细准确的信息。其作用主要体现在以下几个方面：（1）可以准确计量产品价值和期间费用，它将企业闲置过剩的生产能力和浪费的资源从产品成本中剔除；（2）促使企业对有限的资源合理配置，改进作业方式以降低项目成本，便于合理地制定各作业中心的预算标准；（3）企业在作业中心基础上建立责任中心，可客观地评价各责任中心的业绩；（4）为企业产品定价提供决策有用的信息，实施作业成本法能获得相对准确的成本信息从而为决策提供依据。项目的实施需要资源的投入，竞争使建筑项目的市场化导向日益明显，项目中间接费用的增加大大提升了分配的难度，传统成本计算方法已不能提供客观有效的信息，作业成本法的应用使得管理者处于包含项目实施及其各关联方等在内的总体角度思考问题，促使其改变成本管理方法。

二、建筑安装企业作业成本管理的框架设计

（一）建筑安装企业作业成本管理思路

我国国有控股的建筑安装企业，其组织机构仍然存在设置重复、职能部门效率较低、成本管理落后等特点，目前虽然采用了项目经理负责制，而项目经理仍然对成本缺乏科学的计划与控制。现在迫切需要在具体项目上实施作业成本计算，将具体项目成本管理体现为对作业成本的管理，借以提升各项成本的计划与控制管理。

将建筑安装企业的组织机构通过作业分析和流程再造而采用矩阵制，这种矩阵制组织结构具体包含了公司管理层和项目执行层，较其他组织结构（如直线型，职能型组织结构）而言，它最适合建筑安装企业对项目实施管理。根据波特的“价值链分析”对关键作业流程进行分析，提供有效的业务流程和作业框架。

某一工程项目的最终成本包含了两部分：一部分是直接计入工程的成本如直接材料、直接人工等；另一部分则是为完成工程所必需的辅助性工作所发生的成本如管理人员工资、临时性设施、施工措施等，公司可以某一作业是否对产品价值有利为标准消除“非增值作业”，将有价值的作业归集到各作业中心，同时进行适当的作业选择和降低那些效率较低的作业所耗费的资源如更新设备、淘汰落后机械、购买先进机器以提高作业效率。整合企业内部资源和外部资源，优化供应链管理，企业应认真分析自身竞争实力，制定分包和采购决策，如考虑建立设备和材料供应租赁中心等，力求保证资源的供给，加强成本控制。

依照成本管理的属性，工程项目成本可分为工程预算成本、计划成本、实际成本。预算成本以工程造价为依据；计划成本是工程项目的目标成本，是工程项目应达到的成本；而工程实际成本则是项目实际发生的耗费；预算成本与实际成本的差额可反映项目的盈利状况，目标成本与实际成本的差额则反映了项目的经营效率，目标成本的减少可成为考核项目管理人员的业绩评价标准。在建筑安装企业实施作业成本管理，首先要对工程项目进行分析，分解形成若干作业中心，分别对各作业中心进行分析，计算出该工程项目的作业总成本。工程项目的作业成本作为目标成本分解到项目管理层以实行项目成本负责制，项目经理应采取奖惩和激励等措施确保每个员工目标成本的实现。

（二）基本框架设计

建筑安装企业的作业成本管理基本框架设计内容包含了企业管理层和项目层，分层次展开，目的在于为该类企业引入新的成本管理模式以期提高企业经营业绩。设计方案如图1所示。

作业分析可按以下几个步骤进行：首先区分增值作业和非增值作业或是无效作业；其次找出对企业或工程项目及市场消费者价值均较高的作业；与本行业类似作业进行对比，评估其价值有效性；最后寻找作业间的联系，以最经济有效的方式完成作业。作业管理则体现在以下几个方面：作业消除即消除不增值作业；即使是同一工程项目，不同的施工方案与设计也会产生完全不同的一组作业及相关的作业成本，这就需要选择最合理的作业；实施规模经济，即增加作业的投入产出比来提高作业的效率。

工程项目的作业成本法实施步骤可用图2表示。

三、作业成本法计算结果比较分析

（一）四川某建筑安装企业项目的计算结果

1.作业中心的建立。以四川某建筑安装企业新建的某居民住宅项目中的四号楼为例，该楼房建筑面积约6 317.41平方米。在项目实施过程中，通过编制预算来控制企业资源的耗费，当工程项目或施工工序变化时，要对预算作统一的修订。对该工程项目可使用工作分解结构WBS方法将该项目分解为一系列的工作单元（工作包），建筑安装企业的项目较其他生产流程过于复杂的制造业来说有相对规范的施工流程，分解项目相对容易。工作分解结构WBS分解的工作单元就是企业的作业中心。该住宅楼划分的作业中心可分为土建工程、暖通工程、给排水工程、消防工程、强弱电工程五大类，土建工程包含了基础工程、主体工程、屋面工程、装修工程，这些工作单元还可以分解为更小的工作包，如基础工程又可分为桩基础、基坑开挖、模板工程、钢筋工程、防水工程、预留管道孔、砌体工程、回填土工程。建筑安装企业应根据建筑行业规范，制定并实施项目工作流程，分析主要作业并对同质作业加以整理，以同质作业建立起相应的作业中心，以归集作业成本，本例中，根据项目情况划分如表1。

2.作业成本计算。作业成本计算是指把所耗费的资源根据资源动因分配到作业中心、作业根据作业成本动因分配到项目的过程。计算思路见图3。

结合项目自身情况，首先可计算直接工程费用，直接工程是形成工程实体的工程，如混凝土工程、钢筋工程等，这些直接工程的作业结果形成工程实体，分别计算各作业中心的直接工程费，内容包括直接材料费、直接人工费、直接机械费。其次分配辅助工程作业，辅助工程为整个工程的顺利完成而发生，辅助工程作业大致分为综合性辅助工程作业、部分性辅助工程作业和单一性辅助工程作业。综合性辅助工程作业与全部施工项目有关，如办公室、库房等临时设施、施工水电费、财务费用等，它可按该作业中心直接工程成本占总直接工程成本的比例分配；与部分施工项目有关的部分性辅助工程作业如成品保护、夜间施工、材料二次搬运等，必须按各自的作业动因和对象分配；单一性辅助工程作业单独与某一施工项目有关，如混凝土搅拌机、插入式振捣器等。最后根据上两步得到的各个作业中心的作业成本计算出整个工程项目的作业成本。以下通过该住宅楼的施工加以说明工程所用到的一些主要机械设备（表2）。

这些主要机械设备在作业认定上的归集体现在如何进行折旧费用的分配。表3是该公司的工程承包价，总价=综合单价×合同数量，综合单价包含了全部直接成本、间接费用及利润。

以钢筋作业中心为例（成本计算如表4所示），钢筋作业中心耗费的资源包含相关施工机械使用费、人工费、辅料费等。钢筋材料费直接计入产品成本，不用参加分配，其他作业中心成本也可按类似方法分解计算。

计算出各种产品的动因分配率，分配的成本=作业中心成本×动因分配率，还以钢筋作业中心为例列表说明（表5）。

以某产品在作业中心消耗的成本动因数量为依据计算相应动因分配率，该产品的成本耗费=分配率×作业中心成本，现以现浇混凝土基础为例列表说明（表6）。

把各间接成本与直接成本合并得到作业成本法下各项目的总成本，为便于分析，把该工程项目的计划成本（即目标成本）一并列示，如表7所示。

（二）作业成本管理的应用成效分析

上述使用作业成本法计算的现浇混凝土基础总成本为765 980.73元，它把所有耗费的资源和间接费用分配到作业，这些作业包括直接工程作业和间接作业，然后把作业成本分配至相应对象，能更准确地反映现浇混凝土基础的实际成本，传统成本计算方法计算的成本为781 935.05元，明显会高估该实际成本，不能真实反映其成本信息，给企业带来损失。差异比较明显，其中一个重要原因就是传统成本计算方法采用统一的间接费用分配基础，容易形成高估产量大的产品成本，低估产量小、工序相对复杂的产品成本，当然如果对一些作业更为细化，则得到的信息更加反映真实情况。按照作业成本法提出的合理数据可作为企业未来项目预算的编制基础，为各作业中心控制成本提供科学的依据。通过作业来反映耗费的资源与建筑安装项目的联系是传统成本核算方法无法相比的，它揭示了项目可供资源、实际使用资源、实际需用资源之间的关系，有利于企业加强成本管理，提高经济效益。

建筑安装企业实施作业成本法是一项复杂的系统工程，需要企业有较高的信息化水平和各项基础数据的完善，如工程项目结构、工序的分解，作业的种类和属性，各种成本动因的纪录等，作业成本法也要与企业原有的成本管理方法相结合。我们看到，作业成本法在建筑安装企业的应用有着巨大潜力和现实意义，因此，在符合成本效益原则的前提下逐步实施作业成本法是企业的明智之举。●

【参考文献】

[1] 吕涛.建筑安装企业作业成本管理框架设计研究[D].西南财经大学硕士论文，2012.

[2] 范晓文.中国企业应用作业成本法研究[J].经济研究导刊，2013（33）.

[3] 邓厚平.战略成本动因控制模式研究[D].武汉理工大学博士论文，2009.