产品成本计算方法应用浅议

□文/杨贞斌

一、产品成本计算方法概述

（一）产品成本计算的基本方法。为了适应不同类型生产特点和成本管理要求，在产品成本计算工作中有着三种不同的成本计算对象：产品品种、产品批别和产品的生产步骤。因而以成本计算对象为主要标志（或以其命名）的产品成本计算基本方法有三种：

1、以产品品种为成本计算对象的产品成本计算方法，称为品种法。一般适用于单步骤的大量生产，如发电、采掘等；也可用于不需要分步骤计算成本的多步骤的大量、大批生产，如小型造纸厂、水泥厂等。

2、以产品批别为成本计算对象的产品成本计算方法，称为分批法。适用于单件、小批的单步骤生产或管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产，如修理作业、专用工具模具、重型机器制造、船舶制造等。

3、以产品生产步骤为成本计算对象的产品成本计算方法，称为分步法。适用于大量、大批的多步骤生产，如纺织、冶金、机械制造等。

（二）产品成本计算的辅助方法。除上述基本方法外，在产品品种、规格繁多的制造企业中，如针织厂、灯泡厂等，为了简化成本计算工作，还应用一种简便的产品成本计算方法——分类法；在定额管理工作基础好的制造企业中，为了配合和加强定额管理，加强成本控制，更有效地发挥成本计算的分析性和监督性作用，还应用一种将符合定额的费用和脱离定额的差异分别核算的产品成本计算方法——定额法。这些方法与生产类型的特点没有直接联系，不涉及成本计算对象；它们的应用或者是为了简化成本计算工作，或者是为了加强成本管理，只要具备条件，在哪种生产类型企业都能用。因此，从计算产品实际成本的角度来说，它们不是必不可少的。在制造企业中，确定不同的成本计算对象，采用不同的成本计算方法，主要是为了适应企业的生产特点和管理要求，正确提供成本核算资料以加强成本管理。但是，不论什么生产类型企业，不论采用什么成本计算方法，最终都必须按照产品品种算出产品成本。因此，按照产品品种计算成本，是产品成本计算的最一般、最起码的要求。换言之，品种法是上述基本方法中最基本的成本计算方法。

二、产品成本计算方法对不同方面的影响

（一）对成本计算对象的影响

1、在连续式的简单生产下，由于原材料一经投入生产，在各个生产步骤之间就不能中断，必须连续不断地进行生产，即一旦完成上一步骤的加工，就必须立即转移到下一步骤继续加工，直至最终生产出产成品。也就是说，各个生产步骤不仅没有期末在产品，而且也没有半成品，所以其成本计算对象比较单一，最终完工的产成品就是其成本计算对象。

2、在连续式复杂生产条件下，虽然产品生产是依据一定的生产顺序进行的，但不同的生产步骤之间是可以间断的，即完成了上一个生产步骤之后，不一定立即转移到下一个生产步骤。相对于不可间断的连续式生产而言，各个生产步骤都完成产成品的一定加工程度，所以除了最后生产步骤生产出产成品外，其他中间步骤都是半成品。那么，在这种类型的企业中，除了要以最终完工的产成品作为成本计算对象外，由于半成品可以直接对外销售，或为便于成本管理和考核，往往还要计算半成品的成本，所以半成品也是成本计算对象。

3、装配式生产通常是先制造产成品的零部件，然后再装配成产成品，其产品生产的工艺技术特点是相同的，对成本计算的影响主要在于生产组织方面。如果生产组织是单件或小批生产，其一般是以客户的订单为依据组织生产，那么根据订单所确定的某一件或某一批产品就是其成本计算对象。如果生产组织是大批或大量生产，通常是以最终完工产品作为成本计算对象。

（二）对成本计算期的影响。在不同的生产类型中，成本计算期也不尽相同，而成本计算期则主要取决于生产组织的方式。

1、在单件、小批生产中，由于生产一般都是不重复进行的，所以，产品成本只能在某件或某批产品制造完工之后才能进行计算。因此，其成本计算期是不定期的，而且成本计算期一般与其生产周期相一致。

2、在大批、大量生产中，由于生产是连续不断进行的，企业不断投入原材料，就不断地生产出产品来，而且投料与生产出产品在时间上往往是交叉进行的。在这种情况下，按产品生产周期计算成本几乎是不可能，所以，一般以会计报告期（如月份）作为成本计算期，并定期进行成本计算。

（三）对生产费用计入产品成本程序的影响

1、在大量生产单一产品的情况下，企业所发生的生产费用，都可以直接计入该种或该类产品的成本。

2、在装配式单件小批量生产的情况下，在企业所发生的生产费用中，有一部分费用可以确定为生产某一种（类或批）产品所发生，可以直接计入该种（类或批）产品成本；另一部分费用并不与某一种（类或批）产品的生产直接联系，就必须在集合分配账户中先行归集，然后按一定标准在各种（类或批）产品成本之间进行分配。

3、在装配式大量或大批生产的情况下，由于构成产成品的零部件都是成批或大量生产的，为了计算产品的成本，有时需要先计算零部件的成本，再计算由零部件装配成的产成品成本。

4、在连续式生产的情况下，生产过程中往往有几个生产步骤，因而要分步骤归集各个步骤的产品成本，再汇总计算产成品成本。

（四）对产品成本在完工产品和在产品之间分配的影响

1、在连续式简单生产条件下，由于生产周期一般都比较短，而且生产过程又是连续不断地进行的，期末一般都没有在产品，或在产品数量很少，而且各期的在产品数量大致相同。为了简化成本计算手续，一般都将当期发生的生产费用作为当期完工产品的成本处理，即不需要将生产费用在本期完工产品与期末在产品之间进行分配。

2、在连续式的复杂生产和装配式生产条件下，由于其生产周期一般比较长，会计期末通常都有在产品，而生产费用如何在完工产品与在产品之间分配，则应根据生产组织方式的不同而有所不同。在单件或小批生产下，由于以单件或小批作为成本计算对象，如果该件产品或该批产品没有完工，则所发生已归属于该件产品或该批产品负担的所有生产费用都是在产品的成本；如果该件产品或该批产品制造完工，则所发生已归集于该件产品或该批产品的所有生产费用都是完工产品的成本，所以也无需对生产费用在完工产品与在产品之间分配。

3、在大批或大量生产条件下，由于不断的生产投入，就不断有产成品的产出，投料与完工之间互相交错，因而经常有一定数量的期末在产品，这就需要将生产费用在本期完工产品与期末在产品之间进行分配。

三、几种产品成本计算方法的使用选择

在实际工作中，同一个企业或车间里，由于生产的特点和管理的要求并不完全相同，这样就有可能在同一个企业或车间里同时采用几种成本计算方法进行成本计算；有时在生产一种产品时，在该产品的各个生产步骤以及各种半成品、各成本项目之间的结转，其生产的特点和管理的要求也不一样，这样，在生产同一种产品时，就有可能同时采用几种成本计算方法来计算产品的成本。

（一）同时使用几种成本计算方法计算产品的成本。由于企业生产的产品种类很多，生产车间也很多。这样，就有可能产生几种成本计算方法同时使用的情况。

有的企业不只生产一种产品，这些产品的特点不同，其生产类型也可能不一样，应采用不同的成本计算方法计算产品成本。例如，在重型机械厂一般采用分批法计算产品成本，但如果其有传统产品，产品已经定型，属于大量生产，也可采用品种法或分步法计算产品成本。

在企业里，一般都设有基本生产车间和辅助生产车间，基本生产车间和辅助生产车间生产的特点和管理的要求是不一样，应采用不同的成本计算方法进行计算。例如，在钢铁企业里，其基本生产车间是炼铁、炼钢和轧钢，属于大量大批复杂生产，根据其生产的特点和管理的要求，可采用分步法计算产品成本。企业内部的供电、修理、供气等辅助生产车间，则属于大量大批简单生产类型，根据其特点，可采用品种法计算成本。

一个企业可采用不同的成本计算方法计算成本，我们所说某类型的企业采用什么成本计算方法，主要是就其基本生产车间而言的，并不是表明该企业只采用一种方法计算成本，而可以是多种成本计算方法同时使用。

（二）结合使用几种成本计算方法计算成本。由于企业生产产品的特点不同，所经过生产步骤的管理要求不同，所采用的成本计算方法也不一样，可同时结合使用几种成本计算方法。例如，在小型机械厂一般应采用分批法计算产品成本，但由于企业设置有不同的生产车间，如铸造、加工、装配等，因而应采用不同的成本计算方法。铸造车间应采用品种法计算铸铁件的成本；加工车间、装配车间应采用分批法计算成本；而铸造车间将其铸铁件转入加工和装配车间时，则应采用分步法进行结转。这样，在一个企业里，就结合使用了品种法、分步法和分批法等三种成本计算方法。

企业采用什么方法来计算产品成本，应根据企业生产的特点和管理的要求来确定，应当灵活掌握，不能生搬书本上的理论，要本着“主要产品从细、次要产品从简”的原则，合理地加以确定。在确定成本计算方法时，应注意成本计算方法与成本计划方法的口径一致，还应注意与同行业其他企业的成本计算方法一致。成本计算方法应保持相对稳定，以便正确计算产品的总成本和单位成本，考核企业成本计划的完成情况，进行成本分析和成本考核，不断降低产品成本，提高企业的经济效益。

四、结论

在一个企业里，所采用的成本计算方法并不是一成不变的，应根据生产的发展和企业管理水平的提高，修改成本计算方法，以适应新形势的需要。特别是随着我国经济体制改革的深入发展，企业生产类型可能变动，由过去的单件生产转化为大量大批生产或由过去的简单生产变为复杂生产，以及成本管理要求提供更多的成本资料，都需要对原有的成本计算方法进行调整，以适应新形势的要求。

[1]袁太芳.企业债务资本成本计算方法比较.财会月刊，2009.8.

[2]刘健海.现行成本计算方法的缺陷分析.财会月刊，2002.4.

[3]刘颖平，彭岩.浅谈工业企业成本计算方法的选择.商业经济，2007.6.