实质重于形式原则的运用分析

郑铮 高嵩

(1.河北联合大学冀唐学院 河北唐山 063300;2.河北唐山供电公司 河北唐山 063000)

1 实质重于形式的基础理论

1.1 会计目标与信息质量标准

1.1.1 不同经济环境下的会计目标

会计研究的起点是会计目标,它应具备两个基本特征:一是应直接反映社会经济环境的变化,反映会计系统的内在要求;二是在会计理论与会计实践上应具有一致性,能够将会计理论和会计实践有机结合起来。这两个特征是保证会计理论具有解释和预测能力的重要基础,也是保证会计系统正常运行的重要前提。

1.1.2 会计目标下的信息质量

会计信息处理过程是指企业经营过程中价值运动所产生的数据,按照规定的会计制度,法规,方法和程序,把他们加工成有助于决策的财务信息和其他经济信息。会计信息质量,则是会计信息应具备的固有特性满足会计信息使用者要求的程度。

1.2 实质重于形式质量标准的发展与演绎

1.2.1 国外的相关研究

美国对会计信息质量特征的研究较早,美国会计原则委员会(APB)首次使用“会计信息质量特征”基本概念。APB认为,由于某些属性或特征使得会计信息具有有用性,提供同时具有这些属性的信息就成为财务会计的一个目标。因此,APB提出“相关性、可理解性、可验证性、及时性、可比性、完整性”的会计信息质量特征理念。

1.2.2 国内相关研究

2006年国家财政部对会计准则重新进行了修订,修订后正式对会计信息质量标准提出了八条要求:可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。新会计准则下的“实质重于形式”要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量、记录和报告而不应当仅仅以法律形式为依据。它体现了对经济实质的重视,保证了会计信息与客观经济事实相符,企业才能真实反映自己的财务状况,经营成果,现金流量,为企业决策者提供正确的决策依据。

2 实质重于形式的会计运用

要提高会计信息的质量,实现会计目标,会计在信息处理过程中必须认真做好会计确认、会计计量、会计记录和会计报告等方面的工作。而在每一个环节都应该遵循“实质重于形式”,否则会降低会计信息的质量,直接影响会计信息使用者的经济决策,也就制约着会计目标的实现。

2.1 会计确认

2.1.1 资产的确认

在资产确认的过程中如何体现“实质重于形式”？具体准则中作出了详细的介绍。如融资租入固定资产, 尽管所有权仍属于出租方,但从交易实质内容来看,由于融资租赁的租赁期为尚可使用年限的75%,承租人在较长的租赁期内,承租方有权支配租赁资产并从中获益,租赁期满时,承租方有优先购买该项资产的选择权。从经济实质看,企业能够控制其创造的未来经济利益,租赁资产上的一切风险和报酬都已转移给了承租方,承租方实质上已经拥有了控制权,符合资产的定义。

2.1.2 借款费用的确认

在借款费用资本化的确认问题上,“实质重于形式”发挥着极其重要的作用,为会计信息使用者的决策提供正确的依据。

《企业会计制度》按照“实质重于形式”的内涵要求,对借款费用资本化的条件、资本化金额、暂停资本化、停止资本化等做了严格的规定。只有当借款费用同时具备以下三个条件才可以资本化:(1)资产支出已经发生;(2)借款费用已经发生;(3)为使资产达到预定可使用的状态所必要的购建活动已经开始。在确定借款资本化金额时,也应该根据实质重于形式,将固定资产实际占用的借款作为确定借款费用资本化金额的依据。当发生非常事件时且使固定资产的购建活动中断超过三个月时,应当暂停借款利息的资本化。当所购建的固定资产达到预计可使用的状态时,应当停止借款费用的资本化。

2.2 会计计量

会计计量是会计人员运用一定的计量模式对会计对象的内在数量关系所做的货币定量,并产生以货币定量信息为主的会计信息处理过程。会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值,在五种计量属性选择上应体现“实质重于形式”。2006年企业会计准则中提出:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用其他计量属性的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。以历史成本为主的会计计量属性的运用就是体现了“实质重于形式”。

2.3 会计记录

如何在会计记录中体现“实质重于形式”？虽然与确认相比,记录环节对“实质重于形式”的要求较少,不过会计记录这一环节是必不可少的。所以说,在会计具体准则中还是体现出了“实质重于形式”质量标准在会计记录中的重要性。

2.4 会计报告

会计报告是以簿记系统加工生成的信息的基础,并按照会计信息使用者的要求进一步予以变换,形成一组既可靠又相关的会计信息。会计报告中对期后事项的处理也是依据了“实质重于形式”。由于期后事项是在资产负债表后发生的,会计报表并未对其进行反映,但本着充分揭示和“实质重于形式”的质量标准,要在附注中披露,并应根据数额和影响大小决定是否对报表项目及其金额进行调整。可见,“实质重于形式”质量标准在会计报告这个环节也是应该体现出来的,这样才能带给决策者更有用的信息。

3 实质重于形式的审计运用

按照“实质重于形式”质量标准,要求审计人员在对审计目标的真实性进行审计时,除了要对资料的齐备性这种法律形式进行审计外,还必须对资料的内在实质性进行审计。现实生活中太多经过包装或粉饰的经济业务需要审计人员去识别。很多实例都是经营者以符合会计形式逻辑性的方法去掩盖经济业务做假的实质。审计人员需对那些“名为投资, 实为借贷”、“名为销售,实为融资”等实质与形式不符的会计事项进行重点审查,对那些“形式重于实质”的业绩进行调整,尤其是上市公司经常利用增加收入、转嫁费用、计提资金占用费、资产租赁、资产转让置换等关联交易方式确认经常性或非经常性收益,而这些都有可能是虚假的重组或交易,实质上并不能确认收益。

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[2]安杰.基于抑制关联交易的会计目标选择与会计信息质量控制[J].财会月刊,2009(4):P27-28.

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