审计理论的逻辑起点新探

2014-07-31管亚梅靳月

会计之友 2014年18期

管亚梅　靳月

【摘要】学术界对审计理论逻辑起点的争论由来已久。追根溯源，审计的产生、发展是由信息认证的需求引致的，而信息认证归根结底是为了维护产权利益。因此，将维护产权这一动因作为审计理论体系的逻辑起点将更为严谨。无论从纵向的审计产生和发展的历程角度，还是从横向的维护产权与不同审计类型的关系角度，都充分论证了产权动因论是审计理论的逻辑起点。

【关键词】审计理论体系；逻辑起点；产权动因

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）18-0049-04

一、逻辑起点的界定及审计理论逻辑起点的标准

（一）逻辑起点的界定

学者们在研究学科体系的逻辑起点时，对概念性问题有三种态度：一个是避而不谈，直接讨论具体问题；一个是援引其他学者的推论，主要阐述逻辑起点的“规定性”，不涉及概念性问题；还有学者根据自己的理解对“逻辑起点”作概括，由逻辑起点的定义出发，可加强审计理论体系的合理性与完整性。

逻辑起点指展开某种体系赖以推理、论证的基础，是对学科理论体系的基本问题进行解答。只有据以作出充分的解释，并延伸到其他相关概念或与其他相关概念相联系，才能对问题有更清楚的说明。它的作用和影响是根本性的：对逻辑起点的选择和确定，将直接影响基本问题的解答，从而影响到整个体系。如哲学范畴的唯心主义和唯物主义，因选择了不同的逻辑起点来解释本源问题，导致了截然不同的世界观。

（二）审计理论逻辑起点的标准

在各学科逻辑起点公共特征的基础上，结合审计学科个性特征，审计理论逻辑起点应符合以下标准：

1.审计理论逻辑起点要能连接理论与实践

理论是实践的系统化的抽象和概括，源于实践又反作用于实践。审计理论的逻辑起点应成为连接理论与实践的桥梁，使二者得以有机地结合。

2.审计理论逻辑起点要能连接审计环境与审计体系

理论体系内部要素间发生联系的同时，与审计环境间也发生信息与能量的交换。通过逻辑起点的连接，审计体系通过不断适应环境的改变而发展、完善。

二、目前学术界对审计理论体系逻辑起点的观点及缺陷

（一）哲学起点论

1961年莫茨和夏拉夫教授在二人合著的《审计理论结构》一书中，全面系统地构建了以哲学为逻辑起点的审计理论体系，自此拉开了审计理论研究的帷幕，具有开创性指导意义。但是该理论有不完善的地方：首先哲学具有普遍解释能力，可以作为任何学科的起点，这不符合逻辑起点的概念。理论体系的逻辑起点作为体现本学科特性的概念，应能将本学科和其他研究相区别。其次，该理论体系没有包括审计目标、环境、审计的本质，也不能使理论与实务相联系，因此哲学不适合作为逻辑起点。

（二）审计目标起点论

1977年安德森在其所著《外部审计》中，构建了以审计目标为起点，通过规定审计的对象、性质，推导出审计原则和准则的理论体系。至今仍有部分学者支持这一观点，并认为：没有目标，审计工作无从开展，而最终所有的审计活动也都是为目标服务的，所以审计目标是一切审计工作的起点和终点。但目标是活动最终想要得到的结果，不是驱动力，以目标为逻辑起点的理论体系不能揭示出审计发展的真正原因，同时，目标也受到一定程度的环境影响和职能的制约，不具有稳定性。

（三）审计假设起点论

1978年由尚德尔教授在他的著作《审计理论：评价、调查和判断》中提出，整个体系从审计假设出发，通过推导审计原则和准则，进而指导审计规范的确定。支持者认为，假设既是审计理论体系的基础命题，也是实务操作的基本前提。但假设是根据环境所做的假定性前提，带有一定程度的主观性。由于审计环境的不断变化，相对稳定的审计假设就不能直接反映环境对审计的影响，而且，从审计假设无法推导出审计目标。

（四）审计本质起点论

从审计本质出发，在审计假设和目标的基础上，演绎推论审计原则和准则。提出这一观点的主要学者有蔡春（1992）、阎金锷（1996）和徐政旦（2002）等，他们认为：本质能揭示和反映事物根本属性，审计的本质是指导理论发展的方向。但本质具有高度抽象性，人们只能是无限地去接近它，不满足逻辑起点的标准。以其为逻辑起点造成理论与实务相分离，且从本质推导不出像审计假设这类抽象的要素。

（五）审计环境起点论

刘明辉（2003）从审计环境出发，将其划分为审计外环境和审计内环境，认为内环境决定审计本质、职能以及程序和方法。外环境则通过决定动因，来确定审计的目标。内外结合，涵盖审计实践活动的全部，具有高度综合性。笔者认为，审计环境起点论有如下不足：首先，审计环境只是理论和实务的制约因素、客观条件，不是审计系统的决定性因素；其次，审计环境是不断发展变化的，不具有稳定性的特征；最后，从审计环境也无法推导出审计本质等的抽象范畴。

（六）二元论

二元起点论是一种折中的观点，目前主要有：审计本质和目标相结合（汤姆·李，1984；弗林特，1988）、审计目标和假设相结合（袁晓勇，1997）、审计本质和假设相结合（张德坤，1998）、审计环境和目标相结合（苏孜，2001；张静，2004）、审计环境和本质相结合（杨杰，2003；江金锁，2004），这些观点试图通过两因素相互促进、补充来更好地指导审计理论体系的建设和规范审计实践。但“治标不治本”，实质上仍不完善，两元素处于不同层级，就如同人的两条腿，一条要向左，一条要向右，难以适从。二元论结构也不具有稳定性，因此不能消除其中的不合理因素。

逻辑起点是一个理论体系中最简单、最基本的范畴，是包含体系发展一切内在矛盾的思维规定，是整个理论体系发展的内在动力和源泉。追根溯源，审计的产生、发展是由信息认证的需求引致的，而信息认证归根结底是为了维护产权利益。因此，笔者认为将维护产权这一动因作为审计理论体系的逻辑起点将更为严谨。

三、审计理论逻辑起点的提出——产权动因论

（一）从审计发展的纵向看产权动因论

我国早在西周时期，就已经产生了具有相当高度的审计。国家审计产生于皇帝对信息认证的需求，根源于对国家产权利益的维护。在西方，审计也是因最高统治者对各级官吏是否忠实地为自己服务而设立的，最初主要是行使经济监督职能。经济监督即对信息进行认证。

到16世纪后期，繁荣的地中海沿岸出现了很多合伙企业。出于未参与管理的合伙人为监督其资源的使用情况，和直接参与管理的合伙人为证明其对契约的履行及进一步再融资的需要，即双方相互的信息认证需要，这在客观上就需要独立的第三方对经济活动进行认证，产生了注册会计审计的萌芽。

20世纪后，经济进一步发展，大型企业和跨国公司涌现。这就使得企业高层管理者为了能及时掌控企业内部出现的问题，设立相对独立的审计人员和专门的审计机构对内部活动进行认证。由此，企业内部所有权与管理权的进一步分离产生了内部审计。

纵观历史，有了生产就有管理，有管理就要求有监督。资源所有者出于成本—效益的考虑，选择委托有经验的经理人管理自己的资产。两权分离后，由于存在一定程度的信息不对称，资源所有者为了解其资源价值的变动情况，委托独立的、具备专业知识的第三方对信息进行认证。需求双方的根本目的在于维护自己的产权，所有者维护自己的所有权，经营管理者维护自己的支配权。因此，社会经济过程对审计的需求是由维护产权这一动因引发的。

（二）从审计发展的横向看产权动因论

根据产权经济学的定义，广义的产权包括所有权、占有权、使用权和支配权。认证包括鉴证、评价。笔者认为，产权动因论是在契约各方的产权利益出现不一致时，以认证需求为外在形式的维护产权的动机。综观世界审计产生的历史，审计最初是对原始的经济信息进行认证，而维护产权则是信息认证需求的根源。综上所述，产权动因论能全面地解释审计的产生和发展。不同的社会经济环境，孕育和发展了不同类型的审计形态。

1.维护产权与国家审计

现代意义的国家审计是民主政治发展的结果，其职能已经不局限于经济监督了。但无论是对国有企业的审计还是对国家建设项目预算的审计，都体现着国家对自己的所有权、占有权、使用权和支配权的维护。国家的收入主要来自税赋，但与君主制时期不同，产权归全民所有，政府受人民之托管理国家财产，人民有权对国家财产的管理情况进行监督。由此，基于人民财产所有权与管理权的分离，产生的国家审计实际上就是为了维护产权。

2.维护产权与注册会计师审计

由注册会计师审计的产生和发展历史来看，所有者为了确定其财产的保值增值和所支付的高薪酬能带来与之匹配的收益，需要独立第三方的认证；管理者为了向所有者证实其对契约的履行和自身价值的肯定，以及进一步再融资，也需要一个独立的第三方出具审计意见，来满足双方需求。归根结底，他们的目的在于维护自己的产权。

3.维护产权与内部审计

内部审计是指部门和单位内部设置的审计人员和机构，对经济活动的真实性、合法性、效益性进行独立监督和评价的行为。这时企业具有分支机构众多、内部结构复杂、业务范围扩大、经营地点分散、贸易和市场国际化等特点。通过建立内部审计机制，达到间接维护企业财产安全的目的。

通过论证维护产权与国家审计、注册会计师审计和内部审计的关系，可以得出：各种类型的审计，均源于人们维护产权的内在动机。

四、产权动因论的合理性剖析

（一）产权动因具有最普遍、最简单、最抽象的特征

维护产权的动机存在于社会经济中的各方面，不是暂时的和偶发的，具有普遍性特征。在产权动因的基础上建立一个由简单到复杂，由抽象到具体的理论体系，对产权动因的阐释包含在整个理论体系中，或者说整个理论体系都与其相联系。产权动因论是从事实出发，而不是从“概念”出发，不是先验的范畴。因此，产权动因具有最普遍、最简单、最抽象的特征。

（二）产权动因具有历史稳定性特征，是逻辑起点与逻辑终点的统一

首先，从审计的产生到不断发展可以看出，产权动因是实践探索的历史起点，不是暂时被认可的范畴，它贯穿理论体系的始终，是理论体系研究的导向，不因时代和环境的发展而变化，具有历史稳定性的特征。

其次，因为产权动因贯穿审计理论体系的始终，这点在历史起点上可得到直接显现，一方面审计是产生于这一需求，而另一方面审计的最终目标也是为了满足这一需求。因而以产权动因为逻辑起点具有与终点的统一性，是认识角度在理论中的概念显现。

（三）由产权动因可推衍出理论体系中其他构成要素，并相互联系

从产权动因出发，对理论体系展开研究，得到对学科的深层次认识，从而构建一个各要素间紧密联系、结构严谨的理论体系。产权动因具有推衍性，能够推衍出审计理论体系中的其他要素，且贯穿于审计理论体系的始终。

1.审计本质

产权动因论从产权利益差异出发，明确指出审计是出于维护产权的需要而产生的，审计在本质上就是对契约各方的行为进行认证（具体包括鉴证和评价活动），从而协调利益各方的差异，维护各自的产权。

2.审计假设

审计假设与环境密切相连，并体现产权动因和审计本质的要求，是从实践中总结出来的抽象概念，是构建审计理论体系的基础。因而，审计假设的产生也可以说是为了对产权加以界定和保护而服务的。

3.审计职能

审计的职能是在长期经济活动中，基于社会经济环境与维护产权的需要而形成的。审计职能是审计本质的体现。

4.审计目标

谢荣认为“审计目标是社会需求与审计能力的有机统一”。可以看出，审计是出于信息认证这一社会需求，又归于维护产权这一动机与目的，所以审计目标就是通过对信息的认证，让使用者通过真实合规的信息，维护自身产权，实现资源优质配置，提高效益。

（四）产权动因是历史起点与逻辑起点的统一

纵观历史，产权动因是审计理论的历史起点和基础，能全面地解释审计的产生和发展。同时，通过论证维护产权与不同类别审计的关系，也可得出各种类型的审计均源于人们维护产权的内在动机的结论。由此，信息认证需求直接引致审计的产生，而其根源在于契约各方维护产权的需要。综上所述，产权动因是审计理论历史起点与逻辑起点的统一。

（五）产权动因连接审计环境与审计体系

审计体系与社会经济环境间不断地进行信息和能量的交换，以产权动因作为审计理论体系的逻辑起点，具有稳定性和可理解性，并能反映社会经济环境对审计体系的客观要求。以产权动因作为逻辑起点，可形成衔接连贯的审计理论体系。

（六）产权动因连接审计理论与实践

审计理论来源于审计实践，基于人们维护产权的动因，导致审计的产生和发展，形成审计的本质和基本职能，进而把经济活动的真实性、合规性和效益性作为以信息认证为切入点的审计基本目标。同时，理论必须应用到审计实践中去，通过对审计对象进行监督、评价和鉴证，最终实现审计目标。

五、以产权动因为逻辑起点的审计理论体系的构建

根据上述讨论分析，构建如下以产权动因为逻辑起点的审计理论体系（图1）。

审计职能在内体现审计本质和结构，在外联系社会经济环境，是基本需求与可能的统一，具体化为审计目标。审计目标是在特定的环境下，审计主体通过实践活动想要达到的最终结果，是人们进行审计活动根本需要的最终表现。审计目标反映审计发展内在的必然联系，对审计体系的其他构成起决定或制约作用，引导审计行为导向。审计目标的实现需要一系列公设来作为前提，这里的公设就是审计假设。审计假设体现环境的特点，体现产权动因和审计本质的要求，是审计理论体系构建的基础。因此，产权动因是审计产生和发展的根源，反映社会经济环境对审计体系的客观要求，是环境制约与审计本质、职能相结合的概括，是审计理论体系各要素内在联系的纽带。

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（四）产权动因是历史起点与逻辑起点的统一