我国现行财务费用科目存在问题及解决办法

朱梦醒

摘要：我国“财务费用”科目核算内容繁多，一些关键财务数据难以获得，在一定程度上影响了相关财务指标的准确计算，也给实务操作带来诸多不便。本文针对现行财务费用科目核算存在的一系列问题，提出了初步的解决办法。

关键词：财务费用 科目设置 存在问题 解决办法

一、我国现行财务费用科目核算内容

按照企业会计准则应用指南的规定，“财务费用”科目核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑差额、相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。本科目应当按照费用科目进行明细核算。为购建或者生产满足资本化条件的资产而发生的应予资本化的借款费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算。企业发生财务费用时，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付利息”、“应收账款”等，企业发生利息收入、汇兑收益、现金折扣等业务时，冲减财务费用，即借记“银行存款”、“应付账款”等科目，贷记本科目。期末，将本科目余额结转至“本年利润”科目。具体核算内容为：

（一）利息支出和利息收入

指企业短期借款利息、长期借款利息、应付票据利息、票据贴现利息、应付债券利息、长期应付引进国外设备款利息等利息支出（除资本化的利息外）减去银行存款等的利息收入后的净额。

（二）汇兑损益

指企业因向银行结售或购入外汇而产生的银行买入、卖出价与记账所采用的汇率之间的差额，以及月度（季度、年度）终了，各种外币账户的外币期末余额按照期末规定汇率折合的记账人民币金额与原账面人民币金额之间的差额等。

（三）相关的手续费

指发行债券所需支付的手续费（需资本化的手续费除外）、开出汇票的银行手续费、调剂外汇手续费等，但不包括发行股票所支付的手续费等。

（四）购销货的现金折扣

包括购销原材料等经营性活动和购销固定资产等非经营性活动。

二、我国财务费用核算存在的问题

我国现行的财务费用科目核算内容冗杂，其设置可能是基于会计重要性原则的考虑，然而不论是在理论上还是实务中都带来了一系列问题。

（一）不利于关键数据的获取和财务指标的计算

利息费用和息税前利润是衡量企业偿债风险和获利能力的重要财务指标。在对企业进行财务分析时，经常使用以息税前利润为核心的系列指标。如：利息保障倍数=息税前利润/利息费用，资本报酬率=息税前利润/平均资产总额，经营杠杆系数和财务杠杆系数的计算也都以息税前利润为前提。在西方（包括香港地区）的会计制度中，会计科目一般分别设置了利息收入和利息费用科目，在利润表上分别列示息税前利润、利息费用、所得税和净利润，清晰明了，便于报表使用者进行相关财务分析。反观我国，由于利息费用合并在财务费用中核算，从报表中无法直接获得其数据，实务中常常以财务费用代替利息费用进行计算，难免影响财务分析的质量。

（二）不便于账务处理和审查

财务费用核算内容繁多，一些财会人员对此没有清晰的理解，在实务中容易出现账户对应关系不当、核算内容随意增减、支出渠道划分不清等错误做法。例如，一些财会人员错误地认为财务费用的核算内容类似于管理费用和销售费用，为财会部门发生的相关费用。还有一些财会人员，把股票发行的手续费计入财务费用。更有甚者，将本应计入收入的金额拿来冲减财务费用，以此作为逃税漏税的伎俩。同时，由于财务费用核算内容较多，审计人员需要对各组成项目分别进行审查，在一定程度上增加了审计人员工作的难度。

（三）财务费用在报表中的内涵不一致

企业发生的财务费用可分为以下三类：经营性财务费用。主要指应收票据贴现、计提应收票据利息、计提应付票据利息、存货购销产生的汇兑损益等；投资性财务费用。主要指购买固定资产、无形资产发生的不计入成本的利息和汇兑损益；筹资性财务费用。主要指短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款等产生的利息或汇兑损益。

利润表中的“财务费用”通常情况下涵盖经营、投资和筹资三大活动，与此不同，现金流量表补充材料中的“财务费用”只包括投资活动和筹资活动产生的财务费用。这就造成同一套财务报表中出现同名账户、不同核算口径的现象。有些财会人员不熟悉这一点，在现金流量表补充资料中对财务费用项目进行调节时，直接引用利润表中的财务费用金额，尽管企业可以通过项目之间的相互调整使补充资料中经营活动产生的现金流量净额与现金流量表中经营活动产生的现金流量净额相一致，但这样的结果并不正确。

三、解决办法

笔者认为，为解决上述问题，可以取消“财务费用”科目，增设“利息收入”，“利息费用”两个一级科目，并单独设置“汇兑损益”账户。具体核算内容如下：

（一）新设“利息收入”和“利息费用”科目

“利息收入”用来核算企业金融机构账户上的留存资金、同业拆借资金、带息应收票据、带息商业票据背书转让、未实现融资收益的摊销等生成的利息。“利息费用”用来核算企业短期借款、长期借款、应付债券、带息应付票据、未确认融资费用的摊销等产生的利息支出（除资本化的利息外）。应收票据贴现，视贴现收入与票据面值的差额方向，借方差额计入“利息费用”，贷方差额计入“利息收入”。

（二）汇兑损益的核算

目前国内对于汇兑损益的账务处理，都是通过在“财务费用”下设“汇兑损益”明细科目进行核算。笔者认为这样处理不妥，一方面汇兑损益与财务费用的经济性质不同，前者是对已经确认和计量的外币业务，通过改变计量的货币单位进行重新计量，是某一特定会计期间企业所承受的汇率变动的结果；而后者是在某一特定会计期间企业为了筹集资金而发生的成本。将两种经济性质不同的业务放在一个总分类帐中进行处理，会降低会计信息加工的质量。另一方面在以会计报表的形式进行报告时，无法单独反映汇率变动的信息，这会影响会计报表揭示的质量，不利于外部报表使用者利用报表进行全面的财务分析和高质量的投资决策。因此，有必要单独设置“汇兑损益”账户，并在报表中单独列示。

（三）相关手续费和辅助费用的核算

对于承兑汇票、购买结算凭证、汇款等发生的银行手续费，可以列入“管理费用”核算。对于发行债券的辅助费用，《<企业会计准则第22号—金融工具确认和计量>应用指南》中规定“企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。其他金融负债通常采用摊余成本进行后续计量”。目前，国内对于债券发行费用的处理方法不一，有观点认为应当将一般借款发生的辅助费用在发生当时全部费用化，笔者认为，这种处理办法不符合企业会计准则的上述规定。更为合理的做法是将债券发行辅助费用抵减债券溢价或增加债券折价，以后在“应付债券—利息调整”账户中进行分期摊销，逐渐减少或增加利息费用。

（四）购销现金折扣的核算

对于现金折扣，要区分购销业务进行账务处理。在采用总价法进行核算的前提下，对于购买存货获得的现金折扣，抵减存货的入账价值。同样，购买固定资产享有的现金折扣抵减其入账价值。对于销售货物发生的现金折扣，作为销售收入的减项，通过“销售收入—现金折扣”进行明细核算，并在利润表中列示在“销售收入”后，抵减销售收入。对于出售固定资产发生的现金折扣，通过“固定资产清理”进行核算。

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