增值税转型后固定资产变价收入的账务处理

凌霞

摘要：我国增值税从生产型转变为消费型后，企业“处置固定资产取得的变价收入”在计税上将发生重大的变化。因此，本文根据增值税转型有关规定以及《企业会计准则》，对处置固定资产取得的变价收入的增值税转型账务处理进行了探讨。

关键词：固定资产残值收入 固定资产残料收入 增值税

2008 年12 月19日，财税[2008]170 号文件《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（简称《通知》）的发布，标志着我国增值税从生产型转变为消费型。根据国务院的这一规定，企业“处置固定资产取得的变价收入”在计税上将发生重大的变化。因此，本文根据增值税转型有关规定以及《企业会计准则》，对处置固定资产取得的变价收入的增值税转型账务处理进行了探讨。

固定资产变价收入指固定资产在报废时的残值收入、回收残料时的变价收入或作价收入、有偿转让时的价款收入等。

本文以生产设备的出售和报废时的残值收入、回收残料时的变价收入或作价收入为例来阐述处置固定资产征收增值税的相关账务处理，并分析常见问题。

案例：甲公司是 2008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人，2013 年发生以下经济业务：

（1）出售一项2008 年 12 月前购入的生产设备一台，价税合计 520000元，款项已收存银行。原购买时取得增值税专用发票注明价款 900000元，已提折旧350 000元。

（2）公司现有一台设备（2008年12月前购入）由于性能等原因已无法正常使用，经批准报废。原价为500000元，已计提折旧450000元，未计提减值准备。报废时的残值变价收入为20000元。有关收入、支出均通过银行办理结算。

（3）公司现有一台设备（2009年1月后购入）由于性能等原因已无法正常使用，经批准报废。原价为500000元，已计提折旧450000元，未计提减值准备。报废时的残值变价收入为20000元。有关收入、支出均通过银行办理结算。

要求：针对上述业务进行相关的账务处理（只考虑增值税）。

一、税法相关规定

财税[2008]170 号文件《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》有关规定：

自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：

（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

二、具体账务处理

（一）转型前购置固定资产的处置

案例（1）出售2008年12月前购入的固定资产会计处理：一是将固定资产转入清理，借：固定资产清理 550 000，累计折旧 350 000；贷：固定资产 900 000。二是计算应交纳的增值税，出售机器设备需交纳增值税为：520 000 ÷（1+4%）×4%×50%=10000（元）会计处理：借银行存款52000； 贷：固定资产清理 510000，应交税费-未交增值税 10000。三是处置2009年前购入的机器设备，净损失=550000-510000=-40000（元），会计处理：借：营业外支出-处置非流动资产损失 40000；贷：固定资产清理 40000。

（二）固定资产报废的残值收入的账务处理

案例（2）处置2008年12月前购入的固定资产取得残值收入的会计处理：将固定资产转入清理，借：固定资产清理50 000，累计折旧450000；贷：固定资产500000；计算应交纳的增值税，报废机器设备的残值收入也比照销售固定资产规定计算增值税，需交纳增值税 20 000 ÷（1+4%）×4%×50%=384.62（元），会计处理：借：银行存款20000；贷固定资产清理19615.38，应交税费-未交增值税384.62；处置2008年12月前购入的机器设备，净损失=50000-19615.38=30384.62（元），会计处理：借：营业外支出─处置非流动资产损失30384.62，贷：固定资产清理 30384.62。

案例（3）处置2009年后购入的固定资产取得残值收入的会计处理：将固定资产转入清理，借：固定资产清理 50000，累计折旧 450 000；贷：固定资产 50000；计算应交纳的增值税，报废机器设备的残值收入也比照销售固定资产规定计算增值税，需交纳增值税 20 000 ÷（1+17%）× 17%=2905.98（元），会计处理：借：银行存款 20000；贷：固定资产清理17094.02，应交税费-应交增值税（销项税额）2905.98；处置 2009 年购入的机器设备，净损失=150000-100000=50000（元），会计处理：借：营业外支出─处置非流动资产损失 32905.98，贷：固定资产清理32905.98。

三、常见问题分析

（一）转型前购置固定资产处置的账务处理

不少财税人员误将案例（1）中的增值税 1000 元计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。根据国税函[2009]90 号文的规定，一般纳税人销售自己使用过2009年1月1日前购入的固定资产，适用按简易办法征收增值税的政策，依4%征收率减半征收，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。所以采用简易办法计算的应纳税额计入“应交税费———未交增值税”。

（二）固定资产报废的残值变价收入的账务处理

笔者认为固定资产报废的残值变价收入应是将报废的固定资产进行整体变卖，即它的处理与固定资产的出售的账户处理应是一致的，但目前大多数财务会计教材都只是阐述了将变价收入记入“固定资产清理”的贷方，并没有反映增值税的问题。根据国税函[2008]170 号文的有关规定，2009年1月1日前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人，销售自己使用过的2009年1月1日前购进的固定资产，依照征收率4%减半征收增值税；应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。所以案例（2）中的固定资产残值变价收入按照4%征收率减半征收增值税，计算的应纳税额计入“应交税费——未交增值税”。；而根据销售自己使用过的2009年1月1日以后购进的固定资产，按照适用税率征收增值税；所以案例（3）中的残值变价收入按税率17%交纳增值税，计算的应纳税额计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

参考文献：

[1]余莉.固定资产处置账务处理的常见问题[J].财会月刊，2013，（1）endprint