论社会审计质量衡量标准

徐建新

[摘要]衡量社会审计质量的高低十分复杂，但又十分重要。视角不同，评价标准就会不同，对社会审计质量就会得出不同的结论。文章认为，从法律角度、社会期望角度和职业标准角度，都可以建立起不同的社会审计质量衡量标准。

[关键词]社会审计 质量 衡量标准

十八届三中全会的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指明了我国全面深化改革开放的目标。在这改革过程中，要使市场体系开放和竞争有序，以及资源配置有效和公平，社会审计起着极其重要的作用。然而，社会审计是否真正能够发挥作用，还取决于社会审计的质量。这些年来，因审计质量问题，中国证监会和全国各地财政部门对会计师事务所的处罚屡见报端，说明了我国社会审计质量的提高尚需进一步努力。因此，研究社会审计质量、衡量社会审计质量，探讨衡量的标准有着积极意义。

一、审计信息使用与衡量审计质量标准的关系

不同的审计信息使用者有着不同的使用目的，且从事工作不同或采取行动不一，就会对审计质量的看法和要求不一。

1.政府部门主要出于如何更好地发挥政府部门的职能，合理地配置各类经济资源，维护良好的经济秩序，避免出现各种经济危机，保护各类资本所有者的合法权利，促进经济健康持续发展。因此，它们对审计质量衡量标准较为宽泛。

2.不同的投资者通过投资来达到资本增值，或在物价上涨情况下使资本得到保值。为了使自己原有的资本通过投资行为得到增值或保值，投资者在选择投资对象时，必须利用有关投资对象的各种信息，其中最主要的是直接能体现出其经济效益的财务会计信息。但是，在许多特定情况下，投资者在实际操作中很难直接获得其所需的财务会计信息，即使能够获得某些信息，也难以对信息的真实性和合法性作出判断。在这种情况下，投资人为了自己的投资利益就不得不依靠审计信息。投资者会更加偏重于审计人员对投资对象的经营成果方面的审计工作质量，他们对审计质量进行衡量的着重点也在于此。

3.债权人了解债务人的财务状况可以有多种途径，但是在经济日趋交叉复杂的环境中，更多却是依赖审计信息，因为审计信息不仅提供了债务人的基本信息，还就信息的真实性状况作出评价；当然，债权人比较注重审计对债务人偿债能力方面的评价。

4.企业管理人员对审计质量的要求应该是全面且严格的。他们衡量审计质量的标准，往往是从能否满足其管理的要求。但是，企业管理人员常会以自己的需求去衡量审计质量。

总之，不同的审计信息使用者因其使用目的或对审计质量的看法有所不同而各有侧重，使得衡量审计质量的标准也就有所不一了。

二、审计目标与衡量审计质量标准的关系

审计目标是审计活动要想达到预定的结果或理想的境地。譬如，财务报表审计就是要达到确认财务报表表达合理，真实和公允，以及财务信息可信性这一预定的结果（陈晓芳，2005）。

审计目标是审计活动的动力和导向。失去审计目标，审计将无法发挥其功能，审计活动就会混乱，审计质量也就可想而知了（孙坤，2003）。因此，审计目标及目标的实现可以作为衡量审计质量的标准。

1.审计目标的变化。社会的需求产生审计，同时也影响着审计的目标。审计作为一种职业，在一定社会环境中生存，其确定的活动目标，就必须随着环境的变化而变化。在行为具有连续性的活动中，目标变化的形式有多种。一种是随着环境的变化，原有的目标已完全不适合新的环境要求，需要有新的目标来替代。替代后，原有目标不再存在。这种目标变化形式，往往是在一项行为的周围环境发生激剧变化后才有的。另一种是随着环境的变化，原有的目标已不能完全满足新的环境要求，但环境仍然需要原有目标存在，同时出现新的目标，组成一个复合目标。在这复合目标中，根据环境的要求，形成以原有目标为主要目标，新的目标为次要目标；或者以新的目标为主要目标，原有目标为次要目标；或者两者并重。这种目标变化形式，往往是一项行为的周围环境缓慢变化或行为本身的特点所决定的。审计目标的变化通常属于后一种形式，这是审计活动的本质属性所决定的。审计的本质属性决定了它具有揭弊查错的审计目标。社会审计目标的变化完全是受社会经济环境的变化和审计信息使用者的目的不同而变化的。

2.审计目标对衡量审计质量标准的影响。如果说审计目标的确定是符合可实施审计行为的周围环境的话，期望结果能否实现，就成了衡量审计质量的标准。

在以揭露欺诈舞弊为审计目标的时代，由于财产所有者注重的是财产经营者的诚实性，在审计信息利用者的眼中，审计应该促使财产经营者更加诚实。因此，在早期以揭露欺诈舞弊为审计目标的年代，对审计工作质量的衡量标准是很低的，它不要求审计人员具有独立性，衡量审计质量的标准更多的是体现财产所有者的意愿，而不是整个社会都能接受的标准。

之后，人们开始认识到混乱的会计处理，为欺诈舞弊者提供了条件，于是以揭露欺诈舞弊为目标的审计便应运而生。审计人员能否检查出雇员的会计处理差错，逐渐成了人们衡量审计工作质量的标准。由于检查会计处理差错要求有一定的专业知识，因此，在选择审计人员上已不再像早期审计那样，根据财产所有者的意愿来确定，而是根据其掌握专业知识的程度来确定。所以，审计人员的素质也逐渐成了衡量审计工作质量的一种标准了。

审计目标进一步转变为以揭弊查错为主、验证财务报表表达公允为次的阶段，人们认识到，研究财务会计信息的表达标准化，可让人们对企业财务状况的认识有一个趋向统一的标准。正是在这一思想指导下，出现了会计准则，它为审计证实财务报表表达公允性提供了判断依据，也在客观上改变了人们衡量审计质量的标准，并为衡量审计质量的标准增添了新的内容。鉴于会计准则被普遍认为是合理恰当地反映经济业务的会计处理方法的总结，人们对如何处理会计业务有了新的认识，审计人员的公正独立也更容易被判断。所以，对审计人员的独立性，在衡量审计质量的标准中变得更重要了（陈晓芳，2005）。endprint

到了以证实财务报表表达公允为主要审计目标、揭弊查错为次要审计目标的时代，财务报表体系也逐渐完善起来。人们对审计质量的衡量标准比较集中地转移到审计人员能否运用审计准则和依据更为丰富的会计准则，去证实财务报表体系是否恰当地反映了企业整体的财务状况及其变化和经营成果。对于企业中存在的非重要性的会计处理差错，即使审计人员忽视，但只要审计的最终结果能够合理地评价财务报表的真实可信性程度，审计的质量就可认为是满意的（陈晓芳，2005）。

当审计界将证实财务报表表达公允与揭弊查错并重作为审计目标时，根本原因来自于20世纪60年代中期后，对审计人员的诉讼案件剧增，审计界受到的社会压力变大。面对社会环境的压力，迫使审计界重新修正审计目标，在如何达到揭露舞弊差错审计目标方面，提出了审计活动必须运用的审计程序，并以此作为衡量审计工作质量标准的新的内容。

综上所述，在不同的审计目标下，衡量审计质量的标准，在其包括的内容上和对审计工作质量要求的起点上都有所不同。总的来说，随着审计目标的不断演变，衡量审计质量标准的内容也在逐渐多元化、体系化和科学化。

三、审计质量衡量的标准

审计服务于社会，社会公众的利益和需求构成了衡量审计质量标准的基础之一，审计活动本身的特性和规律构成了衡量审计质量标准的基础之二，两者同样重要。

从基础之一来看，审计信息利用者，即投资者、债权人、企业管理人员和政府，都会以各自对审计信息的价值取向，来对审计的工作质量作出不同的评价。

从基础之二来看，社会公众和政府对审计信息的不同价值取向虽影响了对审计质量的评价标准，但是衡量审计质量的标准不可只反映利益主体对审计的价值取向，特别是不能只反映一个利益主体对审计的价值取向，它还应反映审计本身的特性和规律，以及审计的结果和社会效益的关系；否则，衡量审计质量的标准将会是混乱的。所以，价值取向不是衡量审计质量标准的唯一选择。对审计信息的价值取向，特别是存在多种不同的价值取向时，它们应当与其他价值取向、审计的特性和规律以及审计对整个社会的作用效果统一结合才能决定审计质量的衡量标准。

审计目标在某种程度上是对这种统一结合的反映。特定时期特定审计目标的出现，是审计界整体考虑了该时期不同利益主体的价值取向和审计本身可发挥的功能后的结果，这在审计目标的演变过程中已得到了证实。

审计目标是审计界对自身活动的既定方向，审计界内部对审计工作的质量应当围绕这一方向去衡量。由于审计目标是社会需求和审计自身满足这种需求能力的两者的有机统一，因此，审计目标的提出，特别是当它处于较为稳定的阶段，审计界内部与审计界外部在衡量审计质量的标准上，渐趋统一。这是因为，既然审计目标能够相对稳定的存在，那就意味着审计界外部对审计界确定的审计目标是认同的。当然，应该承认，在审计目标变化交替时期，由于审计界和审计信息利用者在对审计自身能力的认识上存在差异，以及利益主体对审计的价值取向发生变化，导致审计界内部和外部在衡量审计质量标准上的不统一，其结果容易产生对一些审计活动质量的争议，这完全是正常的。在审计发展过程中，衡量审计质量标准的统一是相对的，随着审计环境的变化，它又会变得不统一，并在审计实践中得到新的统一，这也是审计发展的动力所在。

（一）审计质量衡量标准之一——法规制度

任何法规制度从内容上来看，其本身就是一种行为标准，它是国家强制迫使公民必须接受的行为标准。应当承认，法规制度是由国家加以制定或认可的，它体现了该国统治者的意志，代表着某种倾向。一般来说，法规制度不能只随统治者的意愿来制定，它还应当符合法规制度所针对行为活动的客观规律，否则就会造成社会关系的不稳定和经济秩序的混乱，这不是统治者愿意看到的结果。因此，以法规制度作为一种尺度去衡量行为活动的是与否，质量的好与坏，是人们能够接受，也必须接受的一个事实。

从审计这一具体的社会行为活动来分析，与审计有关的法规制度是国家运用了其掌握的权力，根据审计活动的一般规律，强制性地把审计的原则、权力、责任、程序和方法固定下来，它虽然体现了国家对审计的倾向性意志，但不能远离审计活动的客观规律。审计活动要想展开，并取得成效，一方面，要受国家的法规制度保护，而这种保护需有执行和遵守法规制度作为条件；另一方面，必须符合审计活动的一般规律。法规制度作为这两方面的结合体，为审计的生存和发展奠定了基础，也为审计生存和发展所依赖的审计质量提供了衡量标准。此外，与审计有关的法规制度中对审计程序和方法的规范要求，通常并无统治者的意志，这就更可成为衡量审计活动质量的标准了（陈晓芳，2005）。

再从衡量质量的基本要素来分析。衡量质量必须具有两项基本要素：一是对产品或行为活动要有需求目的；二是产生产品或行为活动之前要有书面或约定俗成的规范标准。法规制度满足了这两个基本要素。就行为活动而言，国家针对某种行为活动的法规制度对该种行为活动是有明确的需求目的的，即必须维护国家认可的社会关系和经济秩序，行为活动若违反这一需求目的，从国家立场来看，该活动的质量就是不可取的。因此，审计的活动过程及其所体现的结果是否符合法规制度的要求，是我们评判审计质量的主要标准（陈晓芳，2005）。

有些法规制度其本身就是直接针对审计行为而存在的，因而对审计行为作出了较明确的规范要求，使人们可依据这些规范要求去评判审计质量。有的法规制度虽然不是直接针对审计行为，但审计活动与那些法规制度针对的行为活动有关，所以那些法规制度同样为审计活动提供了标准和依据，同时也对人们间接地去评判审计行为质量起到重要的作用。

应当指出，不同层次的法规制度，尽管它们的法律效力有所不同，违反后的处罚也有所不同，但是作为一个法规制度体系来看，有关审计活动的法规制度用来衡量审计活动的质量是统一的。因为它们都作出了审计活动应该做和不应该做的规范标准或为这种标准的设立提供了依据。endprint