债务重组股票手续费两种会计处理的探讨
2014-06-13董春鹤何胜男
董春鹤 何胜男
[摘要]在债务重组中的股票手续费是抵减营业外收入还是抵减投资收益，并没有很明确的规定，这可能会导致企业处理不规范，误导投资者投资和出现调节税收问题。文章通过举例就有关会计处理提出意见。
[关键词]债务重组 股票手续费 投资收益 营业外收入
假如，乙工厂拖欠甲工厂15万元的货款，乙工厂因经营不善，导致资不抵债，无力偿还。现甲工厂和乙工厂达成协议，同意乙工厂进行债务重组。乙工厂用其持有的丙工厂的股票抵债，股票的账面余额为16.1万元，现公允价值为14万元，已计提减值准备8500元。乙工厂支付转让股票的手续费1130元。
一、将股票手续费抵减投资收益
1.乙企业债务重组的相关会计处理。
借：应付账款——甲企业 150000
贷：长期股权投资——股票投资 140000
营业外收入——债务重组利得 10000
2.乙企业处置股票的相关会计处理。
借：投资收益 13630
长期股权投资减值准备 8500
贷：长期股权投资——股票投资 21000
银行存款 1130
3.甲企业的会计处理。
借：长期股权投资——股票投资 140000
营业外支出——债务重组损失 10000
贷：应收账款——乙企业 150000
二、将股票手续费抵减营业外收入
1.乙企业债务重组的相关会计处理。
借：应付账款——甲企业 150000
贷：长期股权投资——股票投资 140000
银行存款 1130
营业外收入 8870
2.乙企业处置股票的相关会计处理。
借：投资收益 12500
长期股权投资减值准备 8500
贷：长期股权投资——股票投资 21000
3.甲企业的会计处理。
借：长期股权投资——股票投资 140000
营业外支出——债务重组损失 10000
贷：应收账款——乙企业 150000
从以上两种处理方式不难发现，不管是用股票手续费抵减营业外收入还是投资收益，甲企业的会计处理都是相同的。但是，对于乙企业，因两种处理方式不同，带来营业外收入和投资收益不同，笔者认为会有以下三个弊端：
一是调节利润表中的营业利润和营业外利润的分布。在利润表编制时，投资收益是放在营业利润中的，而营业外收入则直接进入利润总额。投资者在投资选择时往往会选择营业利润比较大的，因为它代表企业经营业务的能力与同行业相比比较强，因此，可能存在误导投资者投资的可能。
二是调节现金流量表。在编制现金流量表时，投资收益是由投资活动产生的现金流量，而进入现金流量表；而营业外收入只能在补充资料中体现，因此，也存在误导投资者的嫌疑。
三是调控税收。根据税法规定，对于从被投资的联营企业取得的投资收益，如投资方企业所得税税率低于联营企业，则不退还已缴纳的所得税；如投资方企业的适用税税率高于联营企业的税率，则投资方企业分回的税后利润需按规定补缴企业所得税。
接上例，如果乙、丙企业是联营企业，乙从丙处分回的利润额为30000元，乙企业的适用税税率为40%，丙企业的适用税税率为25%。
如果股票手续费抵减投资收益，则乙企业的所得税核算如下：
来源于联营企业的应纳税所得额=投资方分回的利润额÷（1-联营企业所得税税率）
即：来源于丙企业的应纳税所得额=（30000-1130）÷（1-25%）=38493.33（元）
乙应纳税所得额=来源于丙企业的应纳税所得额×乙适用税税率=38493.33×40%=15397.33（元）
税收扣除额=来源于丙企业的应纳税所得额×丙企业所得税税率=38493.33×25%=9623.33（元）
乙应补缴所得税额=乙应纳税所得额一税收扣除额=15397.33-9623.33=5774（元）
如果股票手续费抵减营业外收入，则乙企业的所得税核算如下：
来源于丙企业的应纳税所得额=乙分回的利润额÷（1-丙企业所得税税率）=30000÷（1-25%）=40000（元）
乙应纳税所得额=来源于丙企业的应纳税所得额×乙适用税税率=40000×40%=16000（元）
税收扣除额=来源于丙企业的应纳税所得额×丙企业所得税税率=40000×25%=10000（元）
乙应补缴所得税额=乙应纳税所得额-税收扣除额=16000-10000=6000（元）
可见，如果股票手续费抵减投资收益，则乙应补缴所得税额5774元；而如果股票手续费抵减营业外收入，则乙应补缴所得税额6000元。
由此可见，通过对股票手续费抵减投资收益和营业外收入的不同，可以调控税收。
根据实质重于形式的原则，笔者认为，应该用股票手续费抵减投资收益。因为，即使没有发生债务重组事件，在处置股票时仍然会发生手续费用，此时，要抵减投资收益，在债务重组的情况中，相当于是用股票处置后的钱来偿还甲企业，把实际应偿还数额之间的差值计入营业外收入。这样，也保持了会计处理的一致性，方便会计实务工作者操作。endprint
