日本MFCA的新进展及对我国的启示

张本越++宫赫阳

【摘 要】 20世纪90年代末，德国开发的MFCA（Material Flow Cost Accounting）①引入日本。该国MFCA的普及、推广及导入企业的成功案例，得到了国际社会的认可，尤其是MFCA的国际标准化，彰显了日本所付出的努力和贡献。通过对日本MFCA事例研究，旨在更好地认识日本的实践经验，为我国推行MFCA提供参考。在MFCA推进方面日本政府的正确引导、构建产官学的推进体制、行业协会的积极推进、有力的沟通交流、企业的积极参与等经验值得我们借鉴。

【关键词】 MFCA； 产官学； 环境管理会计； 经验启示

中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0027-04

一、引言

进入21世纪，我国科学发展观的提出，是对传统经济发展观的重新认识，也是对我国的经济发展和资源、环境、社会等方面出现的诸多问题的反思所进行的决策。资源、环境问题已经成为我国经济和社会发展的制约因素，以资源和环境牺牲为代价的高投入、高耗费的发展模式不再推崇。特别是我国的多数企业目前依然沿用粗放式的经营模式，资源、能源浪费现象仍然相当严重。据国际能源机构（IEA）的统计：中国的单位GDP耗能是日本的8倍、美国的4倍，也高于世界的平均水平。同时我国的环境负荷也不容乐观，环境容许量已经达到界限。中国要实现哥本哈根COP15会议上提出的2020年单位GDP的CO2比2005年削减40%～45%的目标，任重而道远。因此，构建资源节约型和环境友好型社会，提倡低碳经济发展模式，必须通过实现污染源及废弃物排放减量化，不断提高企业的资源利用效率。

然而，我国现行的成本计算仅限于合格品的成本计算，生产过程中产生的废次品，其损失金额隐藏在制造费用或辅助生产费用之中，最终归集到产成品成本。尤其是废弃物变价销售所获得的营业外收入，冲减当期损益，将会被误认为“资源有效利用”的成果。而这种错觉对废弃物再发生的预防及实施有效的成本控制不利。德国发起的MFCA（Material Flow Cost Accounting，简称为MFCA），经过实践验证，不仅可以降低成本，而且可以减少环境负荷。通过对日本MFCA实践的研究，为我国MFCA的导入与实施提供参考。

二、以MFCA为主流的环境管理会计

（一）MFCA产生的背景

伴随环境问题国际化，环境会计成为热门的研究领域。企业为满足其利益相关者对环境信息的需求，许多经营者开始关注环境管理会计②的应用。环境管理会计（干胜道等，2004）是为同时提高企业或组织的环境业绩和财务业绩，为其内部与环境相关的管理提供财务信息和非财务信息的会计系统。

20世纪90年代开始，环境管理会计的研究成果不断出现，国际上，以强化企业内部管理为目的的环境管理会计进入人们的视野。（1）1995年美国国家环保局（USEPA）《作为企业管理工具的环境会计入门：关键概念和术语》研究报告的发表，成为世界上最早进行环境成本确认和计算的国家，该报告将企业的环境成本分为传统成本、隐藏成本、或有成本和形象公关成本，并明确规定了成本的分配、计算方法，成为后来各国研究的基础。（2）德国联邦环境部1996年编撰了《环境成本计算手册》，除此之外，以德国、瑞士等国家为中心的生态效率会计与环境会计相结合的研究及应用成效显著。（3）日本环境厅（现环境省）1999年制定了《环境保护成本的确认及公示指南》。经产省也在同年开始着手环境管理会计方法的研究，2002年发行了《环境管理会计工作手册》，该手册汇集了包括MFCA在内的6种方法③。

与此同时，为更好地促进环境管理会计的开发和普及，1999年联合国可持续发展部（UNDSD）公布了《环境管理会计方法的指导手册》。在此基础上，国际会计师联合会（IFAC）发表了环境管理会计指导性文件，并将MFCA编入文件之中。因此，国际上，环境管理会计由环境成本的确认与计算为主，向以MFCA为主流的方向转变。

（二）MFCA的概念

MFCA是由德国环境经营研究所（IMU）的Dr.B.Wagner教授于20世纪90年代末开发、用于经营决策的一种环境管理会计方法，是对传统环境成本计算的创新和发展。它是以生产制造过程中的资源、能源的损失为切入点，借助于投入产出分析，对其所发生的损失，包括应承担的材料费、加工费、设备折旧费等计入负产品成本，并进行综合评价的成本计算、分析的方法。

通常产品成本只对于符合质量要求的合格品（正产品）进行计算，废弃物通常进行特殊处理，其处理费用最终以制造费用显示。废次品作为产成品的“副产品”，其所包含的原材料损失，尤其是其在生产中所耗费的制造费用（人工费、设备折旧费）往往被忽略。如图1所示。

（三）MFCA的创新点

MFCA作为一种新型的成本计算及分析的方法，与传统的成本计算方法相比，具有如下三个特点。

1.工序间废次品损失可视化。在制造过程中分别从数量和价值两方面对正产品成本和负产品成本⑤的流程进行计算，使隐藏在完工产品的废品损失金额得以显现，为改进工艺、成本控制提供有用的信息。

2.资源损失结构可视化。其突出特点是对生产过程中所发生的损失成本，不仅在原材料费中进行分配，而且还对其加工费、动力费以及废弃物处理费按一定的分配标准进行分配。该方法对生产过程的投入和产出按其重量比直接算出，废次品损失情况同时得以反映，从而实现投入的原材料等资源损失结构可视化。

3.生产过程成本流程的可视化。在进行正产品成本计算时，下一工序成本包括上一工序结转的成本。因此各工序新投入成本和上一工序的成本、正产品成本以及负产品成本的数值清晰可见⑥。

三、日本MFCA的研究与实践

1999年度日本经济产业省（以下简称经产省）颁布了环境管理会计项目《环保企业促进发展等调查研究：强化内部管理的环境管理会计方法的构建》，开始了MFCA的研究，见表1。

2000年在日东电工株式会社进行试点。2002年日本经产省将MFCA作为环境管理会计的一种方法编入《环境管理会计工作手册》，确定佳能公司、田边制药、他喜龙为试点企业。2004年度研究的重点从以欧美的环境管理会计研究及理论研究为中心，向实证研究和方法开发、创新研究方面转移。2005年日本经产省制定并颁布了世界上第一部《MFCA导入指南》，MFCA实证、导入企业数量明显增加。2007年ISO国际标准化机构采纳了日本的MFCA国际标准化提案，2011年9月以ISO14051标准颁布，MFCA随之被纳入ISO国际标准系列标准之中。日本在MFCA推进和实践的经验主要体现在以下几个方面。

（一）日本政府的正确引导

日本的MFCA之所以在较短时期内导入、普及和发展，得益于日本经产省等政府部门卓有成效的工作。从1999年环境管理会计调查研究项目立项的开始，MFCA导入事业的试点，2002年以MFCA为主要内容的《环境管理会计工作手册》的发行，2004年委托行业协会进行MFCA的推进普及工作，以及2007年MFCA国际标准化的提案，都倾注着经产省的努力。

（二）产官学协同体制的推进

回顾日本MFCA的导入过程，从最初的德国考察，到MFCA研究作业组、各研究项目的推进、开发、普及调查事业委员会的组建，包括2010年成立的MFCA推进顾问团⑦以及MFCA国际标准化等诸多活动都是采取政府搭台，教育研究学者和企业界专家唱戏，形成产官学协作体制。

（三）行业协会（团体）的积极参与

日本在MFCA的导入、调查研究以及推进事业方面，2000年产业环境管理协会（JEMAI）的“环境管理会计的调查研究”，2003年财团法人地球环境战略研究机构的“企业和环境计划MFCA导入调查”，2006年日本能率协会（JMAC）的“面向大型企业MFCA导入模型”，财团法人日本生产性本部（JPC）的“面向中小企业的MFCA导入模型”，各行业协会（团体）发挥了重要作用。此外，一些环境相关团体也积极参与其中，开展了MFCA咨询服务业务。例如一般社团法人环境升级协会参加了2007、2008年度经产省的MFCA开发、普及调查活动，参与了MFCA指导员的培训、MFCA导入企业的咨询和案例的采集工作。

（四）沟通与交流的有效展开

日本在MFCA实施方面，采取多种形式全心营造MFCA实施的氛围。（1）适时召开各层次的MFCA研讨会或报告会，进行MFCA试点企业的经验交流。（2）编制了《MFCA实施指导手册》和《MFCA研究成果集》，并可在相关机构的网页浏览或下载。（3）经产省关东经济产业局2012年3月从数百家的MFCA案例中进行筛选，发行了《面向中小企业从环境视角改善管理的技巧汇集》。（4）各专业期刊设置MFCA专栏，仅《环境管理》杂志2005年至2014年2月连续刊载100期MFCA的理论研究与应用实践论文。通过上述卓有成效的沟通与交流，推动了MFCA事业活动的开展。

（五）试点企业的示范效应

从2000年日东电工株式会社开始MFCA试点，到2012年9月已经有近400家企业导入了MFCA。试点企业取得的成效，不仅对本企业MFCA的强化产生动力，而且先行试点企业还能够积极地“传经送宝”，将本企业成功的经验进行宣传推广。佳能公司是最早进行试点的企业之一，该公司在2005—2006年两年间通过实施MFCA所取得的经济效益达16亿日元。由此而产生了更大的动力，2007年已经在集团内的17个国内事业所、海外9个分公司实施MFCA⑧。

四、日本的经验对我国的启示

日本在MFCA的导入、推进和普及过程中，不断地创新和实践，取得了显著的成效，对我国有众多启示。

（一）构建MFCA的产官学协同机制

日本的MFCA导入指南编制及其实证研究等导入事业活动，都是经产省搭台，以各研究机构以及各企业实务型专家唱戏的产官学协同体制来共同推进的。该协同体制值得我国参考与借鉴。由国家发改委或工业与信息化部牵头组织，环境保护部、财政部、国家国有资产管理委员会、国家质检总局参与配合，搭建产官学平台，构建以MFCA为核心的环境管理会计协同创新体制。

（二）确立MFCA导入机制

政府相关部门应制定有关共同研究制度、委托研究制度和政策。整合各种管理资源，通过利用现有的各种科研基金、课题规划等引导和鼓励各研究机构及科研力量投入MFCA的研究，共同推进MFCA的开展。制定MFCA相关奖励政策体系，应将MFCA的实施效果与业绩评价制度相结合，设立专项奖项授予荣誉，并将其同融资政策结合起来，激励企业导入MFCA方法。

（三）整合环境经营的体系和方法

尽管在MFCA方面缺乏实践经验，但在构建ISO14001（EMS）的环境管理体系及ISO的国家认证、清洁生产实施及评审方面有一定的基础。因此，通过以下措施实现环境经营的体系和方法的整合。

1.立足国情因势利导。根据我国企业管理的实际，采用简易型MFCA、清洁生产适用型MFCA、ISO14001适用型MFCA以及统合型MFCA的四种实践模型。

2.以ISO14051为基础，注重已有管理优势的利用和各种管理方法的结合。譬如利用ISO14001、ISO9001的管理体系，将TQM、PDCA运用到MFCA之中；利用ERP管理系统，将LCA、ABC等方法结合应用。

3.充分将MFCA的先行研究成果应用于企业，通过实证研究，将企业的资源生产性追求，通过成本的不断改进和降低，废弃物减量化成果进行总结推广，扩大MFCA的影响，使更多的企业获得MFCA的正能量，并转化为企业的自觉行动。

结 语

日本的实践证明，MFCA不仅可以发现企业生产过程中废次品的多发地及其产生的原因，促使企业针对成本控制点采取必要的对策，同时还可以减少环境负荷，降低成本，是成本分析和现场成本控制的有效方法。中国正处于经济发展方式的转型时期，在MFCA导入过程中，要认真研究和借鉴日本的经验，但不提倡完全照抄照搬。要结合本国国情，搭建MFCA的产官学协同推进体制，创造适宜的MFCA推进制度，整合环境经营的体系和方法，运用四种MFCA实践模型进行实施，提高我国资源利用效率，不断完善环境管理水平，降低产品成本和环境负荷。

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