基于财务报表列报准则的中外对比分析

房笑

（中国海洋大学，山东 青岛 266100）

【经济研究】

基于财务报表列报准则的中外对比分析

房笑

（中国海洋大学，山东 青岛 266100）

2014年1月财政部完成了对《企业会计准则第30号——财务报表列报》的修订工作。作为集中反映企业会计确认和计量的结果载体的财务报表，其列报方式的改变会对会计信息产生重大的影响。新准则与原准则和国际准则之间在总则、基本要求、资产负债表、利润表、所有者权益变动表、附注等方面都存在很多变化，这种变化就是对各项会计规定作了很好的整合，进一步完善了我国企业财务会计准则体系，因而对规范企业行为、提高会计信息透明度、增强财务报表的决策有用性等方面，都具有重要意义。

会计准则；财务报表列报；国际趋同

一、引言

国际会计准则理事会（IASB）为了提高财务报表列报信息的有用性，在对财务报表列报准则进行了数次修改后，于2011年6月正式发布了《对〈国际会计准则第1号——财务报表列报〉的修改——其他综合收益项目的列报》，该准则于2012年7月1日起开始正式生效，并允许提前采用。我国会计准则制定部门也始终关注财务报表的改进问题，并始终保持与国际列报准则持续趋同的原则。2014年1月26日我国财政部发布了新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》，将其他综合收益的列报方式等内容正式纳入准则正文，同时要求上市公司自7月1日起正式执行新准则。[1]

二、对财务报表列报准则的具体比较

（一）总则的比较分析

CAS30对总则部分的修改体现在：强调了“四表一注”有同等的重要性以及对准则适用范围作出更详细的规定。对以上内容的修改主要参考了当前国际会计准则对相关内容的规定，这些变化体现了我国新准则在修订过程中的国际趋同趋势。但仍与IAS1有几点区别：

1.IAS1中的定义部分对“通用目的财务报表”、“不切实可行”、“国际财务报告准则”等名词作了专门定义。[2]CAS30中名词的定义分散在各章正文之中，而且定义项目与IAS1略有不同。

这主要是由于我国企业会计准则属于法规，具体准则按照逻辑关系分章，再按条款形式颁布，这就需要将一些特定术语的定义尽可能列入正文，如果某些术语与正文联系不是很紧密，则在总则或附则中进行定义。[3]

2.IAS1定义了财务报表的目标，修订后的CAS30中则并未涉及相关内容。

3.IAS1将“资产负债表”和“收益表”的名称分别变更为“财务状况表”和“损益及其他综合收益表”，而修订后的CAS30则仍然沿用“资产负债表”和“利润表”的原有名称。

（二）基本要求的比较分析

CAS30对基本要求部分的修改体现在：第一，对持续经营的判断标准、考虑因素及披露要求进行了完善；第二，特别强调了企业应以权责发生制会计编制报表；第三，进一步扩大了附注信息的披露范围；第四，借鉴国际上通用的定义以及我国审计准则中的相关判定标准，对“重要性”一词进行了更明确的定义；第五，规定企业在原则上不得将利得和损失项目的金额相互抵销后列报在报表中。

IAS1的总体特征部分与CAS30的内容基本相同，但是，IAS1的第19-24条还规定了，当管理层认为如果遵循某项国际财务报告准则将会引起误导时，应当采用的处理方法和披露内容。

（三）资产负债表的比较分析

CAS30对资产负债表的修订内容主要包括：第一，明确了金融企业和从事多种经营的企业的资产和负债的列报方式；第二，明确要求企业应当把资产和负债单列项目中预期将超过一年才能收回或清偿的部分在报表中进行披露；第三，明确了“正常经营周期”的概念；第四，将“有意图且有能力”作为企业可以自主的将债务清偿义务展期并将其划分为非流动资产的条件；第五，增加和改变了部分列示项目的名称与顺序。

新准则依然要求表内项目按照流动性大小依次列报，考虑到我国市场的成熟度还不高，投资者理性程度还不够，财务报表的作用更主要是用于企业业绩的考核与评估，[4]新准则并没有采用之前提出的“管理层法”，冒然对我国财务报表表内信息分类列报模式进行重大改革。[5]这与IAS1的要求相同，而且两个准则对流动性的分类标准也是相同的，两个准则中具体的基本列报项目略有不同。除此之外，修订后的30号准则与IAS1相比，未涉及以下几点内容：

1.IAS1第59条规定：对不同类别的资产应采用不同的计量基础，以此来表明其性质和功能是不同的，公司主体应将其作为单独项目进行列报。

2.IAS1第77条规定：主体应在财务状况表或附注中，披露主体根据经营方式对报表单列项目所作的二级分类。

3.IAS1第79条规定：主体应在在财务状况表或所有者权益变动表或附注中披露每类股本的详情，同时还要对股东权益中每项公积的性质和目的进行说明。

4.IAS1第80条规定：如果主体要将归类为权益工具的可卖回金融工具，或使主体承担仅在清算时按其净资产比例份额转移给其他方的义务、且归类为权益工具的工具，在金融负债和权益之间进行重新分类，则需要对从各类别重分类以及重分类至各类别的金额、时间以及重分类的原因进行披露。

（四）利润表的比较分析

修订后的CAS30要求上市公司在利润表的列报项目中增加两个新的项目，分别是“其他综合收益”和“综合收益总额”，并且在准则中对这两个项目的定义、分类以及列示方法作出了详细规定。通过新准则中的定义我们可以看出，“综合收益”的概念比利润表中原有的“净利润”的范围要更加宽泛。2007-2008年，我国实行的新企业会计准则将“综合收益”项目添加到了上市公司所有者权益变动表的列报范围之中；2009年6月，我国颁布了《企业会计准则解释第3号》，该准则解释要求上市公司在利润表的“每股收益”项目项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，[6]本次新发布的准则将该要求内容正式纳入准则正文，这与修改后的IAS1实现了趋同。

但该部分与IAS1仍存在以下几点区别：

1.IAS1允许企业在编制综合收益表的时候，可以自主选择“一表法”或“两表法”，而CAS30仍继续沿用“利润表”概念，并要求上市公司统一使用“一表法”，即要求将“其他综合收益”项目在利润表中进行列报。

2.IAS1没有具体规定“其他综合收益”项目应该如何分类，CAS30则将“其他综合收益”项目按是否可以在以后重分类进损益分为两类，并进行了简单举例。

3.IAS1规定对于在损益中确认的费用，企业的管理层可以自主的选择对其按照功能或者按照性质进行分类。CAS30规定对费用按照功能分类，这是我国一直以来使用的方法，不过为了使报表更好地发挥预测功能，修订后的CAS30规定，企业需要在附注中披露费用按性质分类的补充信息。

（五）所有者权益变动表的比较分析

CAS30定义了“与所有者的资本交易”这一概念，并以“综合收益总额”项目代替了“净利润”和“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”项目，以“所有者权益各组成部分”项目代替“实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润”项目。

修订后CAS30与IAS1的要求基本相同，不过由于利润分配制度不同的原因，我国准则对按规定提取的盈余公积以及所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调整情况提出了更具体的列示要求。

（六）附注的比较分析

CAS30对附注部分的修订主要有以下几点：第一，充实了附注至少应披露的内容，例如：企业对重要会计政策的选择依据、进行会计估计时所采用的关键假设和不确定因素等；第二，在准则中增加了对“其他综合收益”项目和企业发生终止经营时相关信息的披露要求；第三，定义了“终止经营”的概念；第四，明确了企业的组成在划分为“持有待售”时应满足的条件。但综合来说，相比新发布的CAS30而言，IAS1对附注信息的披露要求仍然要更为详细一些。

三、新准则的影响

首先，与原准则相比，新准则对财务报表列报的内容以及格式进行了一系列的补充和完善，进一步实现了与国际会计准则的趋同。这一举措不但增强了外国投资者的信心，降低了我国上市公司在国外资本市场上的筹集资金的成本，而且还可以降低上市公司的报表转换成本。

其次，当企业管理层进行会计政策的选择时，在很大程度上并非只为满足会计信息质量的要求，还会考虑到自身的利益。因此新准则的实施，将会对管理层的会计政策的选择行为产生一定的影响。除此之外，新准则的制定使得利润表不再只反映企业传统意义上的经营业绩，这会促使企业管理层的决策依据从过去只重视利润大小，向更加重视资产经营和资本经营转变。

最后，新会计准则的实施必然会对企业会计质量带来某种程度上的影响，而会计信息质量的改变则会产生某些经济后果，其中之一便是改变信息使用者对上市公司未来的预期，进而影响到投资者的决策行为。同时，实证研究证明信息使用者对利润表包含的信息具有更高的敏感性。因此，“其他综合收益”项目列报方式的转变，还会提高信息使用者对这一会计信息的敏感程度。

四、总结与建议

综上所述，我国新发布的财务报表列报准则将近年来出现在各项准则解释中的相关内容纳入其中，并对各项会计规定进行了很好的整合，进一步完善了我国的企业财务会计准则体系。目前我国的财务报表列报准则在总体要求方面与国际准则的要求已经基本一致，尤其是新颁布的CAS30中对“其他综合收益”和“综合收益”这两个概念的引入，体现了我国在准则制定方面对《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》要求的切实贯彻，可以说我国在财务报表列报方面已基本实现了与国际的持续趋同，这对降低跨国投资机会的比较成本、规范企业行为、提高会计信息透明度、增强财务报表的决策有用性等方面都具有重要意义。

（一）加强对新准则的宣传、培训和指导

从近几年上市公司公布的年度报表来看，存在很多企业尚未完全理解财政部这一改革措施的目的，不但没有明确其他综合收益应当包含的内容，个别企业甚至在连利润表与所有者权益变动表之间的勾稽关系都没弄清楚的前提下，就对公司报表进行调整，造成了两个报表中相关数据出现差异的情况。为了避免上述情况的再次发生，相关部门应当组织好对新准则的宣传、培训和指导工作，加深会计从业人员和审计人员对新准则的理解，为新准则在实务中的具体执行打下基础。

（二）加强监督、赏罚分明

通过加强证监会、银监会、保监会等相关监管部门以及注册会计师等社会力量的监督管理力度，为新准则的实施营造一个良好的外部环境。同时，对于那些积极响应国家政策，认真学习并使用新准则的企业，可以在不违反相关规章制度要求的前提下，适当增加对这些企业的财税优惠政策或信贷扶持力度。对于一些在实务操作中违反准则规定的企业，则要加大对他们惩罚的力度。只有通过各方力量的共同努力，增加企业的违规成本，使企业自觉自愿的认真完成新准则的执行工作。

[1]财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报, 2014.

[2]IAS1.PresentationofFinancialStatements,2011.

[3]汪祥耀.中国新会计准则与国际财务报告准则比较[M].立信出版社，2006.

[4]刘玉廷.关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同问题[J].会计研究，2009，（9）:6-9.

[5]张金若，宋颖.关于企业财务报表分类列报的探讨[J].会计研究,2009,（9）:29-35.96.

[6]陈焘.其他综合收益列报演进及对我国的意义[J].中国证券期货，2012，（6）:180-181.

（责任编辑：胡忠任）

The comparative analysis Based on Chinese and foreign Standards of Financial Statements Presentation

Fang Xiao

In 2014 January Ministry of finance of P.R.C.the completed of the revision work on“accounting standards for Enterprises No.thirtieth--the presentation of financial statements”.As a carrier best reflecting enterprise accounting recognition and measurement results,the presentation change of financial statements will have a significant impact on accounting information.Compared with the original standards and international standards,the new standards have many changes in general principles,basic requirements,balance sheet,income statement,statement of changes in equity,notes,etc.The changes make very good integration of the accounting rules,further improve the system of financial accounting standards of Chinese enterprises,and so as to have the vital significance in standardizing enterprise behavior,improving the transparency of accounting information and enhancing the usefulness of financial statements,etc.

accounting standards;presentation of financial statements;international convergence

F233

A

2095—7416（2014）06—0067—03

2014-12-18

房笑（1991-），女，山东五莲人，中国海洋大学管理学院会计系2014级硕士在读。