允许按收付实现制确认的涉税事项
2014-04-09樊其国
樊其国
《企业所得税法实施条例》第十条明确规定:企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。根据这一规定，企业当期应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。收付实现制是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。税法是以权责发生制为基础的，只是在特殊的情况下有例外。也就是说，国务院财政、税务主管部门另有规定的，允许按照收付实现制确认相关应税事项。笔者现将税法允许按照收付实现制确认的相关应税事项的例外情形归纳总结如下。
一、股息、红利等权益性投资收益
《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。也说是说，税法不认可会计上按权益法核算的投资收益，被投资企业的利润分配日也就是投资方权益性投资收益的确认日。只要被投资方作出了利润分配的决定，投资方就要在当期按规定还原计算企业所得税。显然，税法这种关于权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，属于收付实现制。
二、利息收入、租金收入、特许权使用费收入
《企业所得税法实施条例》规定，利息、租金、特许权使用费收入的确认以合同约定日期为准。其中：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。收入的这种确认时间应该是不属于权责发生制，更接近于收付实现制。
三、捐赠收入
新税法实施条例规定，“接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”即按照收付实现制原则确认，以实际收到时间作为标准来确定当期收入。
四、分期收款销售方式下的销售收入
《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。合同中的付款日期就是纳税义务的发生日期，这也是权责发生制原则的例外，接近于收付实现制原则。大型工程机械等高价值的货物，由于购买方资金的原因会采取分期收款方式购买，分期收款方式实质上一种商业信用，与融资租赁、银行按揭作用大致相似。
五、非居民企业应纳税所得额
《企业所得税法》第三十七条规定：非居民企业取得本法第三条第三款规定的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。预提所得税的计算与缴纳，无疑是以收付实现制为基础的。
六、增值税退税收入
《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南规定，货币性资产的政府补助，其主要形式是财政拨款、财政贴息和税收返还。其中税收返还包括按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。对于货币性资产的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照定额标准拨付的，可以按照应收的金额计量。
《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税［2007］92号），对实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税,免征企业所得税。
七、房地产企业预售收入
预售收入是收付实现制原则计税。预售收入纳税，必须是实际收到的款项，非现金经济利益不能作为预售收入。预售收入征税是房地产企业独特的纳税规定。房地产企业比较特殊，对预收账款就要征税。房地产业由于开发产品开发时间较长，如果完全按照权责发生制确认收入，就会导致入库不均衡的现象，因此税法对房地产企业预售收入采取了收付实现制的确认方式。
八、工资薪金支出
《企业所得税法》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予税前扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）文件中进一步明确，关于工资薪金总额问题，是指企业已依法履行了代扣代缴个人所得税义务的实际发放的工资薪金总和。即企业只有实际发生并已支付的工资支出才能在税前列支。
九、职工福利费、教育经费
《企业所得税法实施条例》规定，职工福利费、教育经费的扣除以实际发生为原则。其中：职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分；教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。
《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。
十、缴纳的五险一金
《企业所得税法》第三十五条规定，企业为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予税前扣除。
依据《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
允许社会保险费在补缴年度税前扣除，主要考虑是：企业补缴以前年度的社会保险费，都是依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的；考虑到我国社会保险的现实情况，准予税前扣除，符合社会公平正义的要求。企业所得税对社会保险费的管理，主要按收付实现制。在缴纳时扣除，符合《企业所得税法》的精神。
十一、税法允许扣除的商业保险费
《企业所得税法》第三十六条规定，企业为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费，可以扣除。
十二、拨缴的工会经费
《企业所得税法》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。
十三、各项准备金支出
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,可以在计算应纳税所得额时扣除。这里所强调的实际发生原则,往往是以收付实现制为基础的,如企业按照权责发生制计提的各项资产减值准备和其他准备金,按照《企业所税法》第十条第七款的规定,在计提时不允许扣除,应在实际发生损失时才允许扣除。
十四、财产保险费用
《企业所得税法》第四十六条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
十五、固定资产租赁费
《企业所得税法》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。租赁费虽然强调“支付的租赁费”，但还是按照租赁期限均匀扣除。
