浅议房产税试点改革的合法性和合理性

黄玉芬

（浙江大学光华法学院，杭州310008）

浅议房产税试点改革的合法性和合理性

黄玉芬

（浙江大学光华法学院，杭州310008）

为调节居民收入分配，引导个人合理住房消费，上海市和重庆市根据国务院常务会议精神，率先开展房产税试点改革，突破现行《房产税暂行条例》①即《中华人民共和国房产税暂行条例》，本文均采简称《房产税暂行条例》。第5条规定，对部分“个人所有非营业用的房产”开征房产税。房产税试点改革合法性颇受质疑，从授权立法以及法律修改程序两方面剖析均站不住脚。与此同时，本次试点改革存有较大缺陷，征收对象过于狭窄，纳税主体区别对待欠缺合理依据以及征税依据陈旧化，注定试点改革效果不佳。有鉴于此，亟待房产税税种全面改革，从而真正发挥其调控房地产市场和调节个人收入分配的作用。

房产税试点改革；合法性；合理性；完善建议

税收法定主义肇始于英国，其基本含义是：征税主体开征税收必须且只能依据法律规定；纳税主体只在法律规定的条件下才负担纳税义务并只按照法律规定纳税。税收法定主义的经典表述“有税必有法，‘未经立法不得征税’”正是此意。此处所言的“法律”仅指狭义的法律［1］。税收法定主义的基本内容包括四个方面：课税要素法定、课税要素明确、程序法定以及禁止类推适用。

对照西方国家在《宪法》中明示或者默示税收法定主义，对于我国《宪法》是否明确税收法定主义我国学者分为肯定说和否定说两大阵营。肯定说认为《宪法》第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”是宪法规定税收法定主义的例证。否定说反驳：该条文未明确公民依法纳税的权利而仅关注公民依法纳税的义务，相较于税收法定主义的基本含义尚存缺陷。除此之外，我国税收立法现状位阶普遍不高，在现行有效的18个主要税种中，只有三个②即《中华人民共和国个人所得税法》、《中国人民共和国企业所得税法》以及《中华人民共和国车船税法》。是全国人大或常委会的立法产物，剩余的均是被授权立法的国务院制定的行政法规，其中即包括《房产税暂行条例》。换言之，我国现行的房产税是授权立法的产物，而房产税试点改革则实际上是转授权的产物。本文以房产税和房产税试点改革为基准，探究房产税试点改革的合法性和合理性，剖析其存在的漏洞和缺陷，从而提出房产税改革的完善建议，希冀房产税真正发挥调控房地产市场、引导个人合理住房消费的功能。

一、房产税和房产税试点改革概述

1985年4月10日第六届全国人大第三次会议通过《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，据此国务院被授予立法权，即在同有关法律和决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，《房产税暂行条例》便是产物之一。该条例第5条明确规定“个人所有非营业用的房产”免纳房产税。

2011年1月27日，国务院常务会议决定在部分省市开展房产税试点改革，最终上海和重庆被选为试点对象。根据国务院常务会议有关精神，上海市和重庆市分别颁布《上海市开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》和《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》。依据该两部地方政府规章，该两市对部分“个人所有非营业用的房产”开征房产税，从而“改变”了《房产税暂行条例》第5条规定。

国务院并未言明房产税试点改革的最终目标。财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部有关负责人2011年1月27日就房产税改革试点有关问题接受记者采访时称，对个人住房征收房产税，一是有利于合理调节收入分配，促进社会公平；二是有利于引导居民合理住房消费，促进节约集约用地［2］。其中“引导居民合理住房消费”则暗含着房产税试点改革的目的之一即在于调控房地产市场供求现状，从而调节不合理的房价。

然而，国家统计局发布的《2014年4月70个大中城市新建商品住宅价格指数》显示：上海新建商品住宅价格的同比和定基比（2010年＝100）分别为113.6和126.4；重庆则分别为106.2和115.4。《2014年4月70个大中城市二手住宅价格指数》显示上海市二手住宅价格指数同比和定基比（2010年＝100）分别为108.1和117.8，重庆市则分别为103.6和105.7［3］。以上数据充分说明：在试点改革的两地，无论新建商品住宅还是二手住宅价格相比去年同期以及2010年同期均呈较明显的上涨趋势，换言之，房产税对于房价调控似乎无能为力。

二、房产税试点改革合法性浅析

（一）从授权立法看房产税试点改革

《立法法》第9条规定授权立法：授权主体为全国人大及其常委会，被授权主体限定为国务院。《立法法》第10条、第11条则分别规定了授权立法的明确性原则、禁止转授权原则以及授权的期限性。

1.授权立法明确性原则和授权期限性

授权立法须明确为各国宪法所确定。而1985年全国人大对国务院的授权却未明确授权立法的范围和内容，属于典型的空白授权，空白授权为民主政治所不允许，因为其在很大程度上意味着立法机关放弃自己的立法职责，使立法机关与行政机关模糊化，威胁民主政治［4］。故1985年空白授权因背离《立法法》第10条而归于无效，国务院若继续凭借1985年授权而行使税收立法权，则《立法法》第8条关于税收立法权专属于全国人大及其常委会的规定将变成一纸空文。与此同时，笔者认为，1985年全国人大对国务院的授权至今有效，这有效期限近30年的授权已经在实质意义上违背了授权的期限性。

授权立法明确性原则和期限性的限制均表明《房产税暂行条例》已经丧失合法性根据，亟待全国人大及其常委会及时制定房产税相关法律。据此，基于《房产税暂行条例》的房产税试点改革也因基础的崩塌而变成“空中楼阁”。除此之外，全国人大常委会回收立法权，从而改变我国税收立法普遍位阶不高的现状同样迫在眉睫。

2.转授权限制

《立法法》第10条第二款和第三款明确规定被授权立法的限制以及转授权禁止令。然而，国务院授权上海市和重庆市就房产税改革制定地方规章即是典型的转授权行为，明显叛离《立法法》的规定。

有学者主张房产税试点改革仍然属于全国人大常委会对国务院的授权立法权范围。例如有学者主张依照《房产税暂行条例》第10条，各省、自治区、直辖市人民政府有权制定房地产的实施细则，而本次房产税试点改革恰是对现行税制的完善，而并不是开征新税，故并不违法［5］。该观点令人生疑，房产税试点改革实际上已经部分改变《房产税暂行条例》，而非只是基于对“现行税制的完善”而制定房地产的实施细则，故已经超出被授权立法的范畴。

（二）从行政法规改变规定看房产税试点改革

《立法法》第87条以及第88条对于法律（此处采广义概念）撤销或者改变原因以及主体作出严格限定，上海市和重庆市政府在本次试点改革中发布地方政府规章是否符合规定？答案不言而喻。

一方面，上海市和重庆市市政府出台的地方政府规章为下位法，而《房产税暂行条例》为上位法，在下位法违反上位法规定时，应当予以改变或者撤销下位法。另一方面，有权改变或者撤销国务院制定的《房产税暂行条例》的主体只能是全国人大及其常委会，故在全国人大及其常委会尚未改变或者撤销《房产税暂行条例》的前提下，上海市和重庆市只能依据《房产税暂行条例》制定地方政府规章，实质“改变”上位法的下位法无据可依。

三、上海和重庆房产税试点改革合理性探析

姑且不论本次房产税试点改革无合法性根基，之所以房产税改革至今仍然处于“试点”阶段而未大范围铺开，即因为实证数据已经表明房产税试点改革对于调控房地产市场效果不佳，而这正是两地房产税试点改革固存的不合理性的必然结果。

（一）征税对象过于狭窄

上海市房产税试点改革确定的征税对象限定于新购住房，重庆市确定的征税对象限定为个人拥有的独栋商品住宅以及新购住房。两地将征税对象限缩于新购住房在很大程度上限制了本次改革试点的效果，妨碍试点改革目的的实现。对新购住房征收房产税看似可以抑制“囤房”滋生，但并不能遏制炒房的继续泛滥。在供不应求的卖方市场下，新购房者完全可以将缴纳的房产税负转移给下一个购房者，在无形之中反而抬高了房价，有事与愿违之嫌。

（二）纳税主体区别对待欠缺合理依据

两地对于纳税主体都以户籍作为区分标准，违背纳税“量能课税”的原则［6］140，也有本地保护主义成分所在。以户籍为区别对待依据，有防止外地炒房团进驻本地市场的用意，但是房产税试点改革将征税环节局限于流通环节的弊端注定该意图也终将落空，因为外地炒房团必然会将税负转移到之后交易的价款中，税负的最终承担者往往仍是本地居民。况且，该种不合理的区分在很大程度上加重了外来人员在本地的初期生存成本，违背纳税的公平性原则，所暗含的本地保护主义也违背了市场经济自由竞争的理念。

（三）计税依据陈旧化

上海市和重庆市对于计税依据均采取渐进改变的态度，即试点初期采交易价格，待时机成熟采房产估值。采房产估值借鉴了域外经验，因为诸多发达国家均以房产估值作为房产税的计税依据，以保证房产税能够随着房产价格的上涨而调整，从而保证财政收入。但是就目前房产税改革试点阶段而言，计税依据仍然采交易价格，略显保守化。房产税固定化虽然在很大程度上节约了征税成本，但是其同样带来税收固定化的明显弊端。

四、房产税改革完善建议

（一）落实税收法定主义原则

《立法法》第7条第（八）项以及《中华人民共和国税收征管法》第3条第一款略有体现我国的税收法定主义，但是两部法律的位阶都较低。加之就《宪法》是否明确规定税收法定主义原则学者尚处不同阵营，对比税收法定主义在国外诸多国家具有宪法位阶，我国法律位阶性普遍低下现状急需改观。而另一方面，几近空白的授权立法以及违法但泛滥的转授权行为导致我国的税收法定主义原则被束之高阁，国务院和地方政府主要掌握着实质的税收立法权。

然而，大量数据表明，政府地价高企是推高房价的一个重要因素。若要引导居民住房消费从而改善房地产市场现状，必须管束地方政府的利益冲动，对房产税立法权进行有效约束，避免使房产税成为地方政府房价的又一利器［6］147。故必须规制违法的转授权行为，回归欠缺合法性和合理性的授权立法，使税收立法权归位于立法机构，并在《宪法》中明确规定税收法定主义。

（二）扩大房产税征税对象

房产税试点改革尚未触及房屋持有人的存量非经营用房产，从而在很大程度上限制了本次试点改革能够有效推动房地产市场供求关系改变，导致本次试点改革收效甚微。唯有将房产税触角伸及房屋持有人的存量房屋，方能使存量房屋持有者感受到持有成本的压力，从而促使其将房屋尽量转手出售，增加房地产市场的供给量，遏制囤房现象的泛滥。

对于征税对象，域外征收的房产税（或者名曰为不动产税、固定资产税或者物业税，实质上都属于房产税）征税对象一般均涉及存量房产，对于免税对象范围限制也更为严格。比如日本固定资产税其课税对象包括土地以及房屋，其中房屋又包括住宅、店铺、工厂、仓库等；美国的财产税则规定课税对象主要是房地产［7］。

（三）完善房产税计税依据

遵循目前的国际惯例，房地产的计税依据应采房产估值，以保证税收财政收入。对于采以评估值作为房产税的计税依据，有学者担忧此种规定可能滋生权力寻租的现象，故有必要配备相应的房地产价格评估的制度建设。当前，我国不乏以营利为目的的民间估价机构，但是为了规范和健全房产评估行业，应当设立官方评估机构专门承担估价工作，其中即包括房产税税基。此种估价工作应当非营利化以保证公正合理性［8］。

［1］彭礼堂.论中国税收授权立法的越位与回归［C］//吴志攀.经济法学家（第9卷）.北京：北京大学出版社，2012：159－160.

［2］熊伟.房产税改革的财政动因与法治约束［C］//李林.中国法治发展报告NO.10（2012）.北京：社会科学文献出版社，2012：168.

［3］扬子晚报网.4月70城市房价44个环比上涨南京新建商品房涨幅第一［EB／OL］.http：//www.yangtse.com／fangchan／2014－05－18／111987.html.

［4］苑永芳.论税收立法权的合宪性控制［D］.内蒙古：内蒙古大学，2011.

［5］傅文明.关于房产税试点若干问题的思考［J］.税收天地，2011，（12）.

［6］张富强，刘 .关于我国房产税改革试点的法律思考［C］//法治论坛（第25辑）.北京：中国法制出版社，2012.

［7］奚淑琴，汤拱亮，秦峰，等.中国新税制的原理及运作最新中国税制通示［M］.北京：国际文化出版公司，1994：293－294.

［8］王鹏，张雁东.完善我国房产税计税依据的几点建议［J］.当代经济研究，2009，（12）.

［责任编辑：刘晓慧］

Discussion on the Legality and Rationality of the Property Tax Pilot Reform

HUANG Yu-fen

To adjust residents' income distribution and guide individuals to rational housing consumption, Shanghai City and Chongqing City take the lead in property tax pilot reform according to the spirit of State Council executive meeting, breaking Article Five of the existing "Property Tax Interim Regulations". It means that part of the "personal non-business property" will be levied. The legality of property tax pilot reformis questioned in the respect of authorized legislation and the procedure of laws' amendment. At the same time, there are defects in this pilot reform.,including the narrow range of collection objects, the lack of a reasonable basis for the distinction between taxpayers and the stale tax basis, dooming pilot reform to an under performing outcome. In view of this, it is necessary to reform property taxes comprehensively to make it play an important role in regulation of real estate market and personal income distribution.

pilot reform of property tax; the legality; the rationality; suggestions for improvement

DF521

：A

：1008-7966（2014）05-0106-03

2014-05-20

黄玉芬（1989-），女，浙江淳安人，2012级法律硕士研究生。