碳审计与碳会计协同发展关系研究*

2014-03-25张燕靳能泉

成都大学学报（社会科学版） 2014年2期

关键词：文明责任目标

张燕靳能泉

(1．成都大学计划财务处，四川成都610106; 2．四川文理学院经济管理学院，四川达州635000)

碳审计与碳会计协同发展关系研究*

张燕1靳能泉2

(1．成都大学计划财务处，四川成都610106; 2．四川文理学院经济管理学院，四川达州635000)

会计与审计是在人们生产实践和管理活动中应客观需要产生、发展起来的，低碳经济的发展必然催生碳会计与碳审计的出现。从碳会计与碳审计具有的及时反应跟进性和高度一致性来看，两者呈现出显著的相互协同性关系;这种关系的存在与发生，主要在于两者传承了会计审计本有的紧密联系的渊源、存在于受托责任的共同基础、围绕着生态文明化的共同发展动因、发展着适应性互动的共同和合关系。

低碳经济;碳会计;碳审计;协同关系

1997年《京都议定书》之后的“巴厘岛路线图”和《联合国气候变化框架公约》十五次缔约方会议的召开，昭示着国际机构与各国积极应对全球气候变化的步调一致，人类社会经济发展闪亮进入“低碳经济”时期。由此也就逐渐引起会计学界对京都议定书框架下排污权交易制度、企业碳排放与交易等特定环境问题之会计处理规范的高度重视和广泛参与，碳会计研究进入全新的高速发展期。［1］与此相应，审计也较快较好地在目的、范围、方法等方面进行了改革调整，从一般的“节能减排”与“环保”审计深入到包含“低碳生产”、“低碳技术”、“低碳城市”、“低碳能源”、“新能源开发”等在内的新领域。尤其是2004年，世界资源研究所及世界可持续发展工商理事会制定的《温室气体协定书:企业核算与报告准则》，既对会计确认及计算温室气体排放量、选择排放量推估方法与报告内容等做出了基本规定，也为碳审计提供了指导方向、并成为目前所有碳审计和报告的参照标准。［2］探究低碳经济下会计与审计的这种及时反应跟进性和高度一致性，不难发现其主要源于两者之间本有的紧密联系，以及二者在共同存在基础、共同发展动因和共同和合关系基础上所表现出的相互协同性;这将为当前会计国际趋同下的审计趋同提供重要借鉴。

一会计审计固有的紧密联系:二者共同的渊源传承

从历史发展看，审计先是会计的一部分，后来才逐渐从会计中分离出来而成为一个独立的概念、专业的职能和专门的学科，两者之间是一种唇齿相依的关系:先有唇后有齿，其后就相伴而存、相约而守、相合而为。这种合理配置、互动相宜下的历史渊源，还充分体现在两者同以会计方法和会计技巧为其工作工具，同以会计核算成果为其工作对象，同以监督、审核和评价为其工作手段，同以差错防弊、提高效益为其工作目标。可以说，随着社会经济发展对“公平、公正、公开”的信息利用和竞争的广泛需求，会计审计必须继续在这种历史渊源的传承和光大方面与时俱进。

以“三低”(低能耗、低污染、低排放)和“三高”(高效能、高效率、高效益)为特征的低碳经济倍受世界关注，低碳化甚至零碳化已成为全球经济未来发展的必然趋势;［3］在此背景下，政府和社会公众就开始关注企业经济增长背后所隐藏的环境代价，关注企业碳投资、碳技术、碳金融、碳交易、碳贸易等对含碳产品或服务的成本、收入或利润的影响，关注企业在愿景、使命、价值观、战略和经营策略等方面的低碳或零碳应对，［4］从而就催生了碳会计的产生和应用，广泛开展了对碳会计规范的理论研究和实务推行，并形成了与低碳经济相适应的碳会计体系。与此相应，审计也开始在有效利用组织单位温室气体排放的信息、碳排放和交易会计处理及风险披露的信息、碳技术投入和运用事项记录和报告的信息等方面发挥出了改革创新型作用，形成了一种旨在衡量组织或个人温室气体排放具体情况、评估碳会计发展应用质量和实效的碳审计。至此，可以这么认为:低碳经济的快速发展，引起了会计学界对碳排放、碳交易及其与之有关的风险、不确定性、成本管理和战略发展等方面核算、报告和披露的高度重视，逐步达成了碳会计规范制定和应用方面的共识与共为;而碳会计在对充分揭示低碳经济活动实质、全面反映低碳经济业务真相的过程中，必然需要碳审计来监督检查会计主体或被审单位所提供信息的真实性、合法性、有效性等;并从中积极主动探求到节能减排的新途径，促进有关部门和地方政府管好、用好节能减排专项资金，认真贯彻落实节能减排各项政策，积极为管理决策和评价考核提供节能减排方面的准确信息。碳审计和碳会计在低碳经济下的这种适应性互动关系，无疑是与会计审计本有的渊源一脉相承的。

二受托责任:二者共同的存在基础

关于会计审计与受托责任之间的关系研究由来已久，这就为碳审计与碳会计的协同发展提供了有力借鉴，二者均以受托责任作为其协同发展的共同存在基础。

(一)受托责任与碳会计

杨时展先生开创了我国受托责任理论研究的先河，他精辟地得出了“受托责任的存在，是人们之所以需要会计的根本原因”(杨时展，1997)。陈晓利(2001)认为，受托责任的计量通过会计行为实现，而受托责任的控制则通过审计行为实现。谢奕(2010)指出，受托责任是会计理论研究的出发点，从受托责任角度来分析会计的本质、目标、职能等问题，更能深入地认识会计，能更好地对会计实务起指导作用。

哥本哈根会议之后，“低碳经济”成为全球最受关注的话题之一，各国都在致力于倡导和发展低碳经济以及与之相适应的碳会计。在此情况下，碳会计的受托责任主要表现为对外的受托报告责任和社会责任，对内的受托行为责任和经济责任。

1．对外受托责任。从会计本体看，碳会计的对外受托责任主要体现在受托报告责任和社会责任两方面，即是对碳会计体系之外的有关各方所承担的公共责任。其中，受托报告责任在于以恰当的形式，及时有效地反映和报告碳资源使用、管理的责任承担与履行情况;受托社会责任则在于对此类责任报告所产生的后果相应担当的职责任务。比如碳排放权及其交易、碳汇碳税与碳关税等方面的相关责任描述、分担、履行信息的披露和报告是受托报告责任;而所报告的这些信息是否属实与及时、对整个社会经济发展是否产生了正向作用等，则是受托社会责任。

2．对内受托责任。在碳会计履行好自身的对外受托责任的过程中，必然和必须地涉及到对内的受托责任，即对碳会计系统自身及其内部相关组成因子产生积极影响或作用时所承担的职责重任。一方面，碳会计要规范其运行，在碳会计准则和会计制度的制定、环境法规的建设、碳交易市场的建立、碳会计质量标准确认与实施等方面的积极响应、倡导、助推等导向责任。另一方面，碳会计要立足会计主体、着眼会计本体范围与国家国际视野，谋求并满足自身和其他方面最大的利益需求和愿望，在碳会计规范与操作、碳会计理论与实际、碳会计人才培养与储备等方面的实践责任。

(二)受托责任与碳审计

Tom．1ee(1993)认为，受托责任产生了审计，审计正是履行受托经济责任的手段。David·flint (1988)明确指出，审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制;审计人员和审计策略的制定者的责任是:不断发现什么是社会需求，社会对独立审计赋予什么期望，并在实务和经济限制的范围内，努力满足社会需求。王光远教授(1996)更强调，“没有受托责任就没有审计，而没有受托责任的演进就没有现代审计的发展”。低碳经济发展催生了碳会计的出现，碳会计的应用需要碳审计的监督。基于受托责任的碳会计为各利益相关者提供碳排放、碳交易、碳汇与碳税等方面的责任及有关信息，而这种责任的分配、履职情况以及相关信息的真实、可靠性等，需要审计参与进来进行必要的鉴证、监督、检查、考验等;由此就有了受托责任下的碳审计。

受托责任下的碳审计，应高度关注被审单位低碳应用或消费的社会责任履行的公允性、合法性和效益性，应立足碳会计事项发生发展情况的客观性、质效性和责任性，以此加强碳会计事项的鉴证、评价，较早发现被审单位在低碳应用或消费中存在的问题，揭示其风险并运用法定权限预防、查处、杜绝这些问题，督促被审单位采取合理有效的碳应用或消费方式。

(三)基于受托责任的碳会计与碳审计

从理论上来看，受托责任是现代会计和审计存在的基础(路军伟，陈希晖，2006)。王光远教授(1996)也指出，“受托责任不仅是一个内含丰富的动态概念，而且是一种思想，一种支配着会计审计发生和发展的思想”;并认为现代会计审计的精义在于受托责任。［5］不管受托责任的内容如何规范，但所有受托责任的内容必须加以计量，而会计和审计就是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁;会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告，审计就是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。［6］低碳经济下的碳会计与碳审计依然涉及到受托人与委托人，而其受托不仅仅是单方面的，已扩大到包括政府在内的整个社会，需要向社会各方面充分报告碳会计与碳审计的受托责任及其履行情况。具体来看，低碳经济的发展需要受托人借助于会计反映其受托碳责任的履行情况，包括通过会计确认、计量、记录、反映和控制受托碳责任的履行过程以及通过会计报告总结性地反映、披露、表现受托碳责任的履行状况，并表达出可以予以解除碳责任的信息，这也是委托人了解受托人碳责任及其履行情况以及作出相关碳决策的基本依据;由于委托人和受托人在时空上的分离和职责地位上的差异，出于对碳委托事项负责和节约碳管理与交易成本考虑，委托人需要借助于审计来控制受托人受托碳责任的履行过程、状况以及受托人提供的碳会计报告的质量。从此意义上说，碳会计与碳审计具有强烈的协同性。

三生态文明化:二者共同的发展动因

(一)生态文明与低碳经济

生态文明是人类文明的一种形态，是人类对传统文明形态特别是工业文明进行深刻反思的成果，是人类文明形态和文明发展理念、道路和模式的重大进步。低碳经济是在人类温室效应及由此产生的全球气候变暖问题日趋严重的背景下提出的;是一种以保护全球气候为目标，以能源的高效利用与清洁能源开发为基础，以低能耗、低污染、低排放为基本特征的经济形态;这一经济形态被认为是后工业化社会由工业文明转向生态文明的新型经济社会形态。［7］生态文明和低碳经济两者的关系主要体现在:

1．生态文明为低碳经济发展建设奠定了理论基础、提供了指导思想。人类从农业文明到工业文明的发展，是一个能源消费逐步提高的过程;尤其是自近代工业革命以来，文明的发展模式与自然相疏离，造成了严重的生态危机。［8］作为生物之间以及生物与环境之间相互关系与存在状态的生态，应作为人类永恒的一种意识和理念;作为人与自然环境相依相存、互促互进、共处共融所形成的生态文明，也不仅仅只为着解决工业文明下的生态危机才有需要;从此意义上说，针对人类活动中所出现的能源高消耗、碳源高用量、碳气高排放而提出的低碳经济，就始终需要生态文明的理念引导和实际行动;并按照可持续发展要求，不断追求人与自然的和谐，实现节能减排及创新技术与机制的普遍应用，促进经济发展与消费观念的根本性转变，推进生态文明的全面建设。

2．低碳经济是生态文明建设的客观要求和必然选择。在不断追求和实现人与自然和谐的过程中，生态文明是继物质文明、精神文明、政治文明之后的第四种文明，是现代社会文明体系的基础。［9］发展低碳经济是生态文明建设的着力点，建设生态文明是发展低碳经济的落脚点。［10］低碳经济与生态文明的根本和核心是一致的，两者都强调尊重自然规律，实现人类、自然、经济与社会复合系统的持续、稳定、健康发展。低碳经济所倡导的新能源和可再生能源开发是实现未来经济可持续发展、解决气候与环境问题的主要途径之一，也是生态文明建设的重要一环;加快生产过程中的节能减排和废弃物的循环利用就成为了减小资源消耗、缓解环境污染和加快生态文明建设的重要内容;清洁发展机制(CDM)实现了生态文明建设的全面发展，消费模式和生活观念的转变是生态文明建设由被动接受到主动实施的关键一步。［11］

(二)生态文明化:碳会计碳审计的共同发展动因

2007年党的十七大报告提出:“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式……”;生态哲学专家、中国人民大学教授欧阳志远(2007)在解读科学发展观与生态文明时指出:“生态文明是物质文明建设的提升和深化，生态文明建设要以经济建设的生态化为中心，关键是建立节约型经济系统，其核心是开发优化的资源利用技术”;2010年党的十七届五中全会“确定了未来几年我国社会经济发展转型的基本方略就是推进经济市场化、政治民主化、社会和谐化、生态文明化，以及价值观的先进化和多元化”。从生态文明到生态文明化，体现了人类对自身发展与自然社会发展认识的文明进步和意识的觉醒升华。源于低碳经济而出现的碳会计和碳审计，其根本动因也就归于生态文明化。因为低碳经济具有的低碳排放、高碳生产力和阶段性特征说明了人类在发展和提高生产力过程中对资源禀赋、技术进步、消费模式等的掌握和运用是有明显的阶段性表现和要求的，这与人类所追求的文明化程度不断提高的过程相吻合;而伴随低碳经济发展的碳会计与碳审计既是人类实践的产物和需要，也是人类在一定文明层次下的新认识、新作为，更是人类基于维护生态平衡而追求和实现那种“控制温室气体排放的全球共同愿景”时所开展的文明化协同性活动。［12］

四适应性互动:二者共同的和合关系

(一)碳审计与碳会计的目标对应性

1．碳会计目标

关于碳会计的目标，有人指出分为基本目标和具体目标，基本目标是降低碳排放量、发展生态经济和推动可持续发展;具体目标即充分披露有关会计信息，满足决策的需要。［13］笔者根据对会计目标是由基本目标、总体目标、分部目标和具体目标所构成的一个完整体系的认识，以及CCIC(2003)对企业实行碳排放会计提出的三个目的①，ACCA(2009)政策执行总监罗杰·亚当斯基于对未来碳排放会计和报告准则的期望②和陈蕾嫣、张白玲(2010)指出碳排放会计的目的不仅是企业自身可持续发展的需要、更是要履行作为社会公民的责任［14］等观点，认为碳会计目标也应有基本目标、总体目标、分部目标和具体目标的层次，其中，反映出供会计主体有关各方可资利用的较高质量的碳会计信息为其基本目标;提供和报送会计主体低碳责任承担和履行情况并助于国家、会计主体及其利益相关者对低碳经济发展和碳生产力等方面决策为其总体目标;关于碳会计准则制定、碳会计的国际趋同、碳会计融投资活动和碳会计要素界定等方面的研究与明确，则应分别成为碳会计分部目标的准则目标、概念目标和行为目标;而涉及环境资源的存量和流量及资源资产的分布和变化、环境资源投资及其所能产生的效益、环境费用支出总额及其具体用途、会计主体与其利益相关者的利益协调、碳会计日常运行工作的管理等，就成为碳会计具体目标下的核算目标、关系目标和管理目标。

2．碳审计目标

如果从审计的本源是审查会计出发，那么碳审计也就需要对碳会计进行审查，碳审计的目标也就可以围绕碳会计的目标而进行设计规划。碳审计的基本目标在于监督检查低碳政策的制定和执行以及评价与认证碳市场行为的规范与完善;其总体目标在于审查评价被审单位受托低碳责任的承担和履行情况;其分部目标在于促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用，保障低碳经济的健康发展，减缓气候变化，促进人类可持续发展;其具体目标在于低碳政策、法规和制度制定过程的科学性、实施过程的适当性，中央地方政府和企事业单位低碳责任履行的效果性，低碳产品补助资金申请和使用、以及低碳技术扶持资金使用的真实性、合法性和效益性，低碳财税减免的真实性、效果性，低碳交易行为的真实性等。［15］

3．两者的对应性

“低碳经济”的实质是经济效率和生态效率的统一，其核心是能源技术创新和低碳制度创新的结合，其目标是社会经济发展和生态系统平衡的共赢。［16］同时，会计与审计发展的终极目标是价值增值(陈希晖，2010)，两者紧密相关。由此对碳会计与碳审计在目标上的上述划分，从本质上都是基于受托责任，从目的上都是面向低碳经济活动的真实性、正确性、合法性、合规性、合理性、效益性和社会性，从结果上都是实现人类、自然(包括气候)、社会和经济等方面的和谐发展与科学发展;因此，两者之间具有强烈的对应性要求和显著的对应性特质，也就使得两者始终保持着高度的协同性。

(二)碳审计与碳会计的内容互补性

正如审计与会计的内容上具有互补性一样，碳审计与碳会计在内容上也具有相当的互补性。

碳审计从最基础的“节能减排”、“环保”审计发展到低碳经济下的生产、技术、城市、能源等方面的审计，进而渗透到财政、金融、企业等领域，离不开国家有关节能和环保以及低碳经济等方面的政策、法律、评价标准体系的进一步建立、健全;由此成为一种由有关审计组织，依据国家政策、法律和有关规章、制度、标准，遵循审计准则，对被审计单位或部门的低碳生产经营、资源利用、财务信息、职责履行等活动进行的特殊管理(何玉新，2010)。碳审计的顺利开展，不仅需要通过对低碳经济制度、政策进行审查评估，对低碳经济制度、政策的建立和完善提出建议，同时也需要对资源、资金的管理和使用的科学性、合理性进行审查评估。

当前的碳会计发展，从碳会计理念引导，排污权交易制度、企业碳排放与交易的会计处理规范，碳会计运作规范的监督责任归属与承担，碳排放和交易会计规范与其相关的准则协调，规范碳排放和交易的会计核算、报告评估和比较分析的绩效等问题的解决，既需会计业界深入研究和实践，也需审计业界围绕于此做出积极努力和贡献，共同增强碳审计在审计标准和原则上与碳会计的切合性、碳会计在会计准则和制度上与碳审计的对接性。

(三)碳审计的开展可以有效促进碳会计发展

这主要体现在两个方面，一是在长期以来所进行的节能减排审计、环保审计等已经具备了低碳审计的性质，在审计内容上也涵盖了低碳审计的部分内容，可以视为低碳审计的初级阶段;且国家机关在此方面的审计作用与经验也较明显;这必然对介入低碳经济的碳会计奠定了好基础、提出了新要求，有利于碳会计改革发展的持续性和有效性。二是碳审计本身需要相关性信息，如国家与政府推行的低碳经济制度体制和制定的方针政策执行的效果，低碳经济资金预算、筹措、管理、使用、投资等的绩效，政府及其他社会组织履行职责情况的评价等，这些是目前碳会计系统无法全面提供的，也就要求碳会计作出相应改进，从而降低碳审计的风险。

简言之，碳会计发展离不开碳审计的促进，碳审计的开展离不开碳会计的建设，两者都是从组织从国家与从人类、从国际的高度和视野来认识和健康社会经济活动，共同推动人类对自身及其与自然、社会构成的整个生态发展的科学性、持续性。两者也只有在这种和合关系下的适应性互动发展，才能协同促进国家的有效治理、和谐世界的永存、全球利益的共享。

注释:

①根据CCIC(2003)对企业实行碳排放会计提出三个方面的目的:一是建立有效战略管理GHG排放提供信息的需要，二是为企业参与到GHG交易市场做好相应准备的需要，三是企业服从政府在碳减排方面的相应管理。

②ACCA(2009)政策执行总监罗杰·亚当斯基于对未来碳排放会计和报告准则的期望，指出建立碳排放会计准则可以让投资者、股东、员工和其他相关各方更容易地进行碳排放和温室气体测量，以了解企业经营表现。

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