2013 版增值税申报表若干问题探析

□（天津工业大学管理学院 天津 300387）

2013年9月1日实施的增值税纳税申报表，较之前的增值税纳税申报表有所变化，最为明显的是增值税纳税申报表的主表与其四个附表之间存在着更为严密的逻辑关系，并且要求主表中的大部数据直接取自于附表的数据。这些逻辑关系中的大部分在说明书中给予了详细说明，但少数项目未能言明，给增值税纳税申报的用户带来了不便。本文对其中的几个主要问题加以探讨，希望能给大家以启发。

一、增值税纳税申报表中“上期留抵税额抵减欠税”的处理问题

《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）提出了解决“上期留抵税额抵减欠税”的办法，纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：（1）增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）（借贷方均用负数）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目。（2）若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）（借贷方均用负数）”科目，贷记 “应交税费——未交增值税”科目。

2013年增值税纳税申报表“上期留抵税额抵减欠税”的处理方法发生了变化，要求将上期留抵税额抵减欠税的金额填写在附表二的进项税额转出部分的第21行“上期留抵税额抵减欠税”（新增的项目）上，但在2013年的填报说明中，却没有给出相应的会计处理办法，这给纳税人的操作带来了不便。

根据2013年增值税纳税申报表的主表与其附表的关系，笔者认为，凡是设置“未交增值税”进行增值税未交税款核算的企业，在发生用上期留抵税额抵减欠税款时，其分录应修改为：借记“应交税费——未交增值税（借贷方均用正数）”科目，贷记 “应交税费——进项税转出”科目。

如果没有设置“未交增值税”二级科目核算未交增值税的单位，就不用编制上述分录，只要根据税务机关的《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》，直接将允许抵扣欠税的金额，填写在附表二第21行“上期留抵税额抵减欠税”（应以正数形式填写）和增值税纳税申报的主表第31行“④本期缴纳欠缴税额”即可。因为不设置“未交增值税”二级科目核算时，“应交税费——应交增值税”科目的贷方余额永远是“欠交”（应交税款）数，借方余额永远是“应抵扣金额”，并且每月末计算出的余额只有一种方向，要么借方余额(应抵扣数)，要么贷方余额（应交税数额），而不可能存在既有“上期留抵税额”（借方余额），同时又存在“欠缴税额”（贷方余额）的情形。

二、增值税申报表主表中“应纳税额减征额”与其附表四（税额抵减情况表）之间的逻辑关系再调整问题

增值税纳税申报表附列资料（四）即“税额抵减情况表”，是 2013年增值税申报表中新增的一个附表，但是如何填写却没有给出相应的说明。从增值税主表与附表的逻辑关系来看，应该是先填写附表四，之后将“期初余额+本期发生额”填写到主表相应的栏目，即主表第23栏“应纳税额减征额”。

增值税纳税申报表附列资料（四）本身给出的逻辑关系是：“本期实际抵减税额≤期初余额+本期发生额”。在直接填写附表四时，这一逻辑关系实际上并没有约束作用，因为从附表四本身来讲，“本期实际抵减税额=期初余额+本期发生额”，因而不可能大于 “期初余额+本期发生额”。这个约束关系只是在主表相关栏目全部填写完毕后，按照以下主表相关栏目运算关系进行计算后，需要再调整时才发生作用：

（1）本期减征额≤应纳税额（第19栏）+简易计税办法计算的应纳税额（第21栏）时，按本期实际减征额填写；

（2）本期减征额＞应纳税额（第19栏）+简易计税办法计算的应纳税额（第21栏）时，按本期第19栏与第21栏之和填写。

即在出现第（2）种情形时，要用主表第19栏与第21栏之和的数据填写到附表四“本期实际抵减税额”栏中。然而，主表第19栏与第21栏之和的数据是一个加总数，而当附表四的抵减项目有两个或两个以上时，如何将加总数分解到具体的抵减项目中？这一点填报说明书中没有给予说明。笔者认为应按如下计算填写：

调整差额=第23栏-（第19栏+第21栏）；

调整比例=1-调整差额/（第 19栏+第 21栏）；

附表四各“抵减项目”的“本期实际抵减税额”=原先各栏已填写的数据×调整比例；

附表四 “期末余额”栏=“期初余额”+“本期发生额”-调整后 “本期实际抵减税额”。

三、增值税申报表主表项目比附表对应项目更为明细的问题

一般来说，主表的项目是其对应附表的各明细项目的合计数。但2013年增值税申报表的主表第1栏 “按适用税率计税销售额”的具体项目却比其对应的附表一 “本期销售情况明细表”更为明细，导致主表项目的数据不能从附表明细项目中提取。

2013年增值税申报表的第1栏“按适用税率计税销售额”被分解为“应税货物销售额”和“应税劳务销售额”两个明细项目。按增值税填报说明书所说，“应税货物销售额”是指增值税的应税货物的销售额，“应税劳务销售额”是指增值税的应税加工、修理、修配劳务的销售额。然而，该项目对应的附表一“本期销售情况明细表”的第1行“17%税率的货物及加工修理修配劳务”，是将“应税货物销售额”与“加工、修理、修配劳务销售额”合在一起填写的，导致主表比附表更明细，从而使该项目在主、附表之间不能形成对应关系。对于这一情况，笔者认为纳税人在填写附表一和主表对应项目时，应留意这种特殊关系，在填写主表第2和第3栏时，最好重新统计一下应税货物销售额和应税劳务销售额的确切数据。