公允价值变动损益科目的探讨

□（广西大学行健文理学院 广西南宁530003）

公允价值在我国的运用主要体现在：投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制下的企业合并、金融工具的确认和计量等诸多方面，根据《企业会计准则讲解（2006）》规定，“公允价值变动损益”为损益类科目，核算交易性金融资产等资产的公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失，其金额对企业当期利润形成直接影响。

一、公允价值变动损益的核算及存在的问题

在交易性金融资产的核算中，公允价值变动损益出现较多，这里以“公允价值变动损益”为例分析其具体核算。

首先，取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目；然后，持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，或在资产负债表日按股利和利息金额，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

其次，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。同时，年末要将公允价值变动损益的期末余额转入本年利润，列入利润表中，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“本年利润”科目。

最后，出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按两者差额借记或贷记 “投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

例：甲公司在2011年12月14日买入A公司股票100万股，每股价格1元，将其划定为交易性金融资产。12月31日，股价涨到2元/股。 2012年2月28日，甲公司以1.4元/股抛售A公司全部股票。若其他因素均不考虑，甲公司会计处理如下所示。每年的利润总额（未考虑交易性金融资产前）均为1 000万元。

（1）2011年12月14日，购入A公司股票时：

借：交易性金融资产——A公司股票（成本）1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

（2）2011年12月31日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）1 000 000

贷：公允价值变动损益 1 000 000

借：公允价值变动损益 1 000 000

贷：本年利润 1 000 000

当年企业利润总额=1 000+100=1 100（万元）

（3）2012年2月28日，将A公司股票全部售出时：

借：银行存款 1 400 000投资收益 600 000

贷：交易性金融资产——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允价值变动）1 000 000

借：公允价值变动损益 10 000 000

贷：投资收益 10 000 000

（4）2012年12月 31日，将“投资收益”和“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目：

借：投资收益 400 000

贷：本年利润 400 000

借：本年利润 1 000 000

贷：公允价值变动损益 1 000 000

当年企业利润总额=1 000+40-100=940（万元）

2011、2012两年的总利润=1 100+940=2 040（万元）

从上述交易性金融资产的例子中，看出跨年的会计核算存在一些不好理解之处，从准则的规定、公允价值变动损益的核算、对企业利润的影响等方面都存在着问题，具体归纳有以下四点：

（1）准则对“公允价值变动损益”科目的核算不够明确、具体。准则既没有明确规定核算的时间范围，也没有具体规定跨期时的会计处理，虽然引入公允价值增强了会计信息的相关性、及时性，但是没有考虑到可靠性和操作性的降低。

（2）“公允价值变动损益”科目的性质模糊、核算混乱。第一年公允价值变动损益转入利润，利润增加了100万元，将尚未实现的利润并入了利润总额，核算看上去没有问题，但是如果结合第二年来看，则需要改进本年的处理。第二年的核算中“公允价值变动损益”转入“投资收益”，计入了利润，但按照上年度的核算，“公允价值变动损益”科目已经结平，没有余额，然而当本年度出售时，却又将“公允价值变动损益”的余额转至“投资收益”，这个余额从何而来？同时“公允价值变动损益”科目本身也计入了本年利润，这样就两次影响了本年利润，既无法解释公允价值变动损益的科目性质，也无法解释本年利润重复记录的原因。如果不将“公允价值变动损益”转入本年利润，那“公允价值变动损益”科目会出现借方余额列示在报表上，会被理解为公允价值变动的损失，造成报表使用者对报表的错误理解。而且按照“公允价值变动损益”损益类科目的性质，如果期末还有余额，没有结平该账户，也是不合理的。

（3）不能很好地显示出利润的构成。一般损益确认的原则是权责发生制，指凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理，例如预提的利息、折旧、税金等。按照权责发生制的原则来看，“公允价值变动损益”是根据某个时点的资产的公允价值由企业自身确认的内部损益，类似于还没有现金收支但是应当由本期承担或享受的损益。故“公允价值变动损益”是可以计入本年利润的，只是这类型的损益都属于未实现的损益，应该在财务报表或附注中反映出来，而不是只列入利润表，却不加以注解，以免误导报表使用者。

（4）所得税的税负不公。由于将未实现的损益结转到本年利润，全年利润是需要计算所得税的，故未实现的损益也需要计算所得税，企业对未实现的损益也要承担相应的税负。如果是损失则影响了国家的税收，如果是收益则增加了企业的税负。我国的税制和企业会计准则之间是有差异的，需要进行所得税调整，这样需要在纳税调整中补充对此项业务的调整。

为解决以上问题，笔者认为应对“公允价值变动损益”科目进行定性，明确以下问题：设置“公允价值变动损益”科目的目的，“公允价值变动损益”科目的性质、账户结构，“公允价值变动损益”科目该如何应用等。

二、公允价值变动损益科目核算的改进措施

公允价值变动损益科目核算的改进，可以参考某些已经定型的会计科目的核算，应该先定性其所属要素的类型，然后给出具体的解决方法。笔者提出四种解决方案。

（一）方法一

将“公允价值变动损益”科目定性为过渡性的科目，而非损益类的科目，类似于“资本公积”科目。“公允价值变动损益”科目可以改称为“公允价值变动”、“公允价值变动损益准备”或者“待处理公允价值变动损益”，或者直接用“资本公积”代替。可以参考可供出售金融资产的核算，期末将资产的公允价值与账面价值的差额，计入“公允价值变动损益”，本科目余额在期末结账时不用处理，待将来出售时再将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，从而成为处置当年的损益。在报表上列报为，持有期间无损益，处置时产生损益，影响利润表。

（二）方法二

“公允价值变动损益”科目性质不变，仍为损益类科目，其核算方法类似于其他损益类的科目。发生时先列入损益类科目，待年末结账时转入“本年利润”，结平余额，以后年度不再出现。改进后的公允价值变动损益的核算方式为：对于资产在期末时公允价值高于或低于历史成本的差额先计入本科目，年终结账时转入“本年利润”，结清本账户。将来出售该资产时，本科目不再出现，不再转入“投资收益”。这样将公允价值变动的损益计入变动的年度，即按照权责发生制将还未发生的虚的损益记录下来，但是不再影响处置年度的损益。在报表上列报为，持有期间有损益，影响利润表，处置时无价值变动的损益。

承上例：

2011年12月31日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）1 000 000

贷：公允价值变动损益 1 000 000

借：公允价值变动损益 1 000 000

贷：本年利润 1 000 000

2011年的利润总额=1 000+100=1 100（万元）

2012年2月28日，将A公司股票全部售出时：

借：银行存款 1 400 000

投资收益 600 000

贷：交易性金融资产——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允价值变动）1 000 000

借：本年利润 600 000

贷：投资收益 600 000

2012年的利润总额=1 000-60=940（万元）

2011、2012两年的总利润=1 100+940=2 040（万元）

与原来的核算方法相比，每年的利润和两年的总利润数值一样，可是核算要简单很多，而且没有重复计算利润，也不会出现不明晰的科目。但是无法看出2011年的利润是不是全都实现，所以在2011年的报表附注中应该补充说明，增加的100万的利润是资产的持有收益，并未真正实现。

（三）方法三

不设置“公允价值变动损益”科目，在“投资收益”科目下设置实损益和虚损益、已实现损益和未实现损益、确定损益和估计损益、资产处置损益和资产持有损益等明细科目。

准则规定在“资产负债表日”来计提“公允价值变动损益”，同时“资产负债表日”也是企业结账、核算利润之日，所以如果在资产负债表日处理公允价值变动损益，必然也要将其转入本年利润。以后年度出售的时候，就不再有“公允价值变动损益”这个科目，所以按照准则对处置时点的规定，根本不用设置该科目，只需要将利润中已实现和未实现的损益区分开即可。具体处理为：

在资产负债表日，将资产公允价值的变动损益直接记入“投资收益”下设的明细科目中，如“投资收益——未实现损益”或者“投资收益——资产持有损益”等，然后“投资收益”转入“本年利润”，以后年度不用核算。在报表上列报为，持有期间持有的损益，影响利润表，处置时不再出现持损益。

承上例：

2011年12月31日，确认股票价格变动。

借：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动）1 000 000

贷：投资收益——资产持有损益1 000 000

借：投资收益——资产持有损益1 000 000

贷：本年利润 10 000 000

2011年的利润总额=1 000+100=1 100（万元）

2012年2月28日，将A公司股票全部售出。

借：银行存款 1 400 000

投资收益——资产处置损益600 000

贷：交易性金融资产——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允价值变动）1 000 000

2012年12月31日，结账时：

借：本年利润 600 000

贷：投资收益——资产处置损益600 000

2012年的利润总额=1 000-60=940（万元）

2011、2012两年的总利润=1 100+940=2 040（万元）

与原来的核算方法相比，每年的利润和两年的总利润数值一样，核算简便，未重复计算利润，在分录中可以直接看出2011年是资产持有损益，2012年是资产处置损益，一目了然、清晰明了。

（四）方法四

明确准则中的提法，或者单独出一号准则规定“公允价值变动损益”。在出售交易性金融资产时，现行准则应用指南规定：出售交易性金融资产时，应该做两笔分录：

第一，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按两者差额借记或贷记 “投资收益”科目。

第二，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

下面根据准则举例说明公允价值变动损益的核算过程。

改进后，可以将这里的“公允价值变动转出”这句话直接删除，不再作第二个分录。或者明确说明此处的公允价值变动是指“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额，在第一笔分录中转出，而非“公允价值变动损益”账户的余额。这样会计人员就明确出售时只需要作第一笔分录即可，不再有其他分录。在财务报表的附注中，应在公允价值变动损益出现当年注明此为资产的持有损益，属于未实现的损益。

另外，在投资性房地产等其他会出现公允价值变动损益的科目中，也可以类推出核算的方法。

三、结语

新企业会计准则引入“公允价值变动损益”，部分资产的核算开始采用公允价值模式计量，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观的转变，实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。公允价值计量代表了会计计量的发展方向，公允价值变动及其损益的核算与披露将越来越重要，今后，应该在正确领会新企业会计准则的精神实质的基础上，在运用准则的过程中通过发现问题、解决问题、提出修订意见，才能更好地贯彻执行新会计准则，以促进我国会计核算的健康完善。