增值税视同销售分析

■钱红玲

增值税视同销售分析

■钱红玲

视同销售行为，全称为“视同销售货物行为”，它并不是一种一般的销售行为，而只是视同为销售的一种特殊销售行为，只是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”，这是一个税法的概念，而不是会计的概念。

视同销售种类繁杂，流转税与企业所得税对于视同销售的范围不尽相同，流转税之间也不尽相同，本文仅对增值税视同销售行为进行分析。

一、 增值税视同销售的范围

增值税视同销售行为，指那些提供货物的行为本身不符合增值税税法中销售货物所定义的“有偿转让货物的所有权”条件，而是增值税征税时要视同为销售货物缴纳增值税额的行为。

销售货物，是指有偿转让货物的所有权。这在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令2011年第65号，以下简称《增值税暂行条例实施细则》）第三条明确指出了销售货物确认收入的条件，强调了销售货物确认收入的条件必须同时满足“有偿”、“转让所有权”这两个条件。

有偿是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

转让所有权，在增值税条例中没有明确规定，但在《企业会计准则第14号——收入》第二章第四条销售商品收入确认条件中，对于所有权方面有以下两个详细的解释，一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

在《增值税暂行条例实施细则》第四条指出，单位或者个体工商户的视同销售货物行为，主要有以下几项内容：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

从以上八种“视同销售”行为中，可以看到它并不能同时满足“有偿”或“转让所有权”条件，其中，第（一）、（二）项明确指出为“代销”；第八项中甚至直接写明了“无偿”字样，但作为一种特殊的销售行为，以上八种行为在发生时，均需视同为销售行为的发生，确认应税货物销售额，缴纳增值税税额。

这八种“视同销售”行为仅是对货物方面做出了“视同销售”的具体规定，在2014年2月11日国务院召开的第二次廉政工作会议上，李克强总理指出：对市场主体而言，“法无禁止即可为”；对政府而言，则是“法无授权不可为”。这句话，言简意赅地为政府与市场间划出了一条明确的边界线。用这句话来理解增值税的视同销售行为，增值税税法中并没有对劳务是否存在视同销售有明确确认，所以可以确认增值税的视同销售仅是由货物产生的，而对于提供加工、修理修配劳务这类业务则不会产生视同销售，且不在这八种视同销售行为之列的货物销售，即可认定为不属于视同销售。

在确认了视同销售的这个范围后，将以上视同销售行为再进行划分，还可分为以下几类：

（一）代销行为。

货物交付他人代销，发生纳税义务的确认时间如下：

1.收到受托人送交的代销清单：纳税义务的时间为收到代销清单的当天。

2.未收到代销清单：

（1）纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。

（2）对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视为销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

货物交付他人代销而确认为视同销售的是指哪一种情况呢？为他人代销而确认为视同销售主要是为了防止纳税人通过所谓代销形式而无限期递延纳税义务的发生，所以在视同销售中定义的货物交付他人代销行为仅指对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的情形视为销售实现，应当征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

销售代销货物，是受托方将委托方交付的货物进行销售的行为，其销售价格是委托方和受托方协商确定的。代销行为受托方给客户开具了增值税发票，而委托方会给受托方开具增值税发票，这样进项、销项相互抵消，抵消后受托方仅会对价差部分缴纳增值税，这样就保证了增值税抵扣链条的完整性。

（二）货物移送行为。

《增值税暂行条例实施细则》规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。从该规定中可以看出对于移送的视同销售有两个必备的条件：“统一核算”和“用于销售”。

那么，总机构在外地设立仓库，费用是由总机构统一支付，而且货物是用于销售的，这算视同销售吗？

《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定：“对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构（以下简称受货机构）的经营活动是否属于销售应在当地纳税，各地执行不一。经研究，现明确如下：

《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：

一、向购货方开具发票；

二、向购货方收取货款。

受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。”

总机构在外地设立仓库，只是作为一个货物存放地，虽然是统一核算、用于销售，但它并不向购货方开具发票也不收取货款，故不能作为视同销售。

从资金管理的角度考虑，实行统一核算的纳税人在总机构所在地金融机构签订协议建立资金结算网络，以总机构的名义在全国各地开立存款账户（开立的账户为分支机构所在地账号，只能存款、转账，不能取款），由当地存款户进行收款，总机构开票，那这种情况是否属于视同销售呢？

《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函〔2002〕802号）对于该情况的货物移送行为视同销售方式做了进一步补充；纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。

（三）自产、委托加工的货物对内处置的行为。

自产、委托加工的货物对内处置的行为是指将货物用于非增值税应税项目、用于集体福利或者个人消费，最终的消费者是企业自身或企业内部相关的个人，作为最终的使用人或扣缴义务人，在自产、委托加工的货物达到最终使用停止流转时，税务局对企业进行征税。

自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目。其中，非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。如一家钢材企业用自产的钢材新建企业的仓库，这部分使用的钢材就要作为视同销售缴纳增值税。

自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，其中集体福利是供雇员集体享用的福利性设施和服务，主要有住房福利、交通福利、饮食福利、教育培训福利、医疗保健福利等；个人消费是指人们为满足自身需要而对各种物质生活资料、劳务和精神产品的消耗。

（四）自产、委托加工、购进的货物对外处置的行为。

自产、委托加工、购进的货物对外处置行为是指将货物作为投资、分配或无偿赠送，可以理解为企业对于处置的货物未出售变现，而是用货物的公允价值进行了相应地利益互换或直接使用，企业减化了货币作为等价物的作用，而直接采用了以物易物的方式，取得了其所想到获得的资源。

接受方在接受货物后，虽然接受方并未直接支付有偿的货款，但很有可能将该货物继续流转，为了满足增值税税款抵扣制的实施需要，保证凭发票注明税款抵扣的链条不中断，体现增值税平税负的原则，要将其视同销售。

二、增值税视同销售的价格确认

视同销售的销售价格如何确认呢？根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，对于视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

请特别注意，在条例中指出的是“按以下顺序确定销售额”，它并不是指企业可以自行的进行三种方式的选择，而是必须按其先后的顺序进行确认。

三、增值税视同销售的时间确认

视同销售在什么时间确认纳税义务发生时间呢？

1.《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第五项规定：委托其他纳税人代销货物，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

2.销售代销货物，一般情况下受托人会直接开票给客户，即可根据实际开票或收款情况来确认销售的时间。

3.《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第七项规定：纳税人发生本细则第四条第（三）项到第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

四、增值税视同销售的申报表填列

增值税纳税申报表主报第2栏“其中：应税货物销售额”中应填写纳税人本期按适用税率计算增值税的应税货物的销售额。包含在财务上不作销售但按税法规定应缴纳增值税的视同销售货物和价外费用销售额。

增值税纳税申报表附表资料（一）本期销售情况明细表中，视同销售可根据实际是否开票、企业对应的税率等情况，填入在“一、一般计税方法计税”的“全部征税项目”对应的栏位中。

五、增值税视同销售相关内容的其他说明

（一）增值税视同销售中对于内部处置行为涉及到的货物，有自产、委托加工货物，为什么外购货物在发生内部行为时，不要进行视同销售呢？

这主要是因为《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第十条明确规定：用于非增值税项目，免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务其进项税额不得从销项税额中抵扣，即我们所说的作“进项税转出”。所以，外购货物在发生内部行为时，是已经进行了进项税转出的，如果再将其归入为视同销售，这样就会对货物产生重复征税的情况，故其不在视同销售的范围内。

（二）视同销售的产生主要有以下两点原因。

1.增值税是依靠发票注明的税款抵扣办法来进行处理的，要保证发票正常的传递不断。

2.为了保证税负公平，自制与外购货物同等纳税。

这样就会有视同销售存在开票与不开票两种现象，如在货物代销情况下，为保证发票的传递需开具增值税发票，而将自制的货物作为福利发放给员工时，即作为不开票的应税货物销售处理。

视同销售是一种特殊的销售行为，因为它的特殊从而使得它不同于一般销售行为易让人普遍理解接受，只有真正了解其产生的原因与具体的内容，才能更好地进行操作与规划。希望通过本文对增值税视同销售内容进行的整理，能够加强大家对增值税视同销售行为的理解与把握。