1.“以地换地”是否应当纳税

2014-03-04万开斌

财会通讯 2014年6期

1.“以地换地”是否应当纳税

问：本企业有50亩工业土地（土地摊余成本1000万），根据土地储备中心的协议，50亩全部上缴，该宗土地的公允价格为60万/亩。土地储备中心以另一个地方的80亩给本国企（注明是置换），并分别签订了一份收储合同和一份出让合同。这样，虽然在法律形式上分别签署了两个合同：一份收储合同，一份出让合同，并且从条款上也看不出两者之间存在直接联系，但土地收回和新土地补偿是一揽子谈判达成的交易，本质上是一揽子协议，依据实质重于形式原则，在企业会计处理上还是应当视作一项交易进行会计处理，即本质上是“以地换地”的非货币性资产交换交易。准则对非货币性资产交换是否具有商业实质的讨论，本质上可以归结为换入资产和换出资产的风险和报酬特征是否存在实质性的差异。换出和换入的土地都是工业用地，用途相同，给企业带来未来经济利益的方式也相同，风险和报酬特征并未发生变化，所以我们认为此事项是没有商业实质的，不应确认处置损益。请问，该土地置换是否应当纳税？

读者万开斌

答：

一、营业税方面

根据《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函〔2008〕277号）的规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。另据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）的规定，县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。所以政府收回土地使用权，对于土地使用权的归还行为而取得的补偿收入，不征收营业税。

二、土地增值税方面

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令1993年第138号）第八条的规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划，国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划，国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。另据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）的规定，因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关核准后，免予征收土地增值税；不符合上述免税规定的单位和个人，应按规定缴纳土地增值税。你公司原受让的土地被政府依法收回，属于免征土地增值税范围。

三、企业所得税方面

一般来说，非货币性交易应当作为销售和购买两笔业务处理，即以公允价值确认资产处置收入，同时以公允价值确认购买资产的计税成本。但由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行的整体搬迁或部分搬迁，为政策性搬迁。对政策性搬迁置换的土地，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）的规定，企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）及其实施条例规定年限摊销。

但如果该政策性搬迁是发生在2012年1月1日以前的，根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2009〕118号)的规定，因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁（包括部分搬迁或部分拆除）或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地使用权转让收入应按以下方式进行企业所得税处理：（一）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额；（二）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税；（三）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除；（四）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。对照该政策规定，虽然被收回的土地公允价值为3000万元，土地成本的摊余价值为1000万元，但对其中的差额不确认应纳税所得额，并且受让土地的价值应当按照3000万元进行确认，3000万元作为土地计税成本允许依法税前扣除。