商誉的确认

冯娟

（华能莱芜电厂，山东莱芜，271100）

商誉的确认

冯娟

（华能莱芜电厂，山东莱芜，271100）

商誉是企业一项重要的无形资产，确认商誉应从商誉的实质出发，以经济业务是否符合商誉的实质为标准。

自创商誉；外购商誉；负商誉

在知识经济条件下，商誉这项无形资产越来越被企业认同。它是企业的一项重要的无形资产，与作为整体的企业一同存在，因而不能单独出售，促成商誉形成的因素也不可能单独加以确认和计量。

一、自创商誉的确诊

1.符合重要性原则

知识经济的发展，使无形资产在企业总资产中所占的比重越来越大，知识产权、专利权等在企业盈利中发挥的作用越来越大。现代管理方法的运用，以及大批优秀管理人才的加盟，使企业具有获取超额盈利能力。这些有利条件和无形资源所形成的盈利的能力，能够在较长时间内发挥作用且有可能发生增值。在这种条件下，对商誉这种无形资产不予以确认，显然不符合重要性原则。

2.对自创商誉予以确认，符合资产确认标准

商誉资产是企业所拥有或实际控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。对资产的确认，美国财务会计准则委员会（FASB）认为，应在考虑成本效益原则和重要性原则两个前提下，按是否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性这四个标准仔细判断。商誉作为资产，是企业所拥有或控制的资源，它能给企业带来超额利润。在知识经济条件下，知识、技术以及多种因素共同作用形成的“商誉”，既可以成为企业获取超额利润的能力，又很容易成为企业虚估资产的依据。对企业的商誉加以确认、披露是十分必要的，企业利益相关者也迫切需要了解这方面的信息。

3.在企业合并时，若采用购买法处理合并业务，商誉应予以确认

外购商誉在本质上也是自创商誉，是被并购企业的自创商誉，如果企业合并后只确认被并购的商誉，不确认施并企业的商誉，会引起会计处理方法上的不一致，不符合一致性原则。因此，合理的方法是对自创商誉也加以确认。

4.确认自创商誉

对自创商誉加以确认并予以披露，可以为决策者提供有益的信息，促进企业不断挖掘潜力，去获取更多的超额利润。企业管理者可据此分析其形成原因，采取更好的措施使商誉保值增值。对投资者来讲，尽管商誉不能作为唯一的参考标准，但企业未来超额盈利能力的大小将会影响投资者的投资欲望及投资额的大小。

二、外购商誉的确认

外购商誉产生于企业购并的情况下。企业合并的会计处理方法主要有购买法和联营法，只有在购买法下才涉及外购商誉问题。外购商誉一般是收购方企业支付的超过收购企业资产账面价值的成本部分，即一种“购买溢价”。在购买法下，购买企业支付的超过被购买企业净次产公允价值的差额，一般有三种处理方法：

一是将此差额确认为一项资产，即确认为商誉，并在其预计有效年限内加以摊销，或者列为费用，或冲减留存收益。这一观点认为实施并购的企业为了取得以后若干年度的超额利润而发生了超额耗费，这一超额耗费表明企业有商誉存在。按照配比原则，为取得商誉所发生的费用应与以后产生的超额利润加以配比。

二是合并时将这一差额立即注销，直接冲减留存收益。这一观点认为商誉价值有很大的不确定性，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素企业难以控制。在合并后，被并企业的商誉不符合谨慎原则，企业多付价款是否合并业务相关的费用，在被并企业被迫清算的情况下，确认商誉是毫无意义的。

三是将此差额确认为商誉，作为一项永久性资产不予以摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。这一观点认为外购商誉的价值不会下降，因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形价值。此外，在被并企业正常的生产经营过程中发生的各种费用形成了自创商誉，这些费用已计入被并企业的损益，合并企业再将购入的同一商誉加以摊销，不免重复。

从实际情况来看，三种方法都有其存在的前提和应用的根据，很难说哪一种方法更为准确。

三、购买商誉的动机

在实际存在的大量的购并业务中，由于购并双方的动机、企业经营状况、谈判技巧等因素的存在，会使这一正差额偏离商誉的实质。

1.施并企业出于特殊需要而购并被并企业

施并企业可能处在业务较快发展的阶段需要扩大生产规模，故愿意以高价购买另一企业，而不是出于被并企业拥有较高的商誉。或者当施并企业由于自身经营的需要需购买相关企业实现生产一体化时，施并企业可能会由于供应或销售的压力而不得不立即出高价购买来实现生产一体化。在这些情况下，如果把企业看作一件商品，那么其价格将取决于供求关系，施并企业有特殊需要时，一般会形成供小于求的局面，从而使企业价格上升。这时产生的支付价格大于被并企业净资产公允价值的差额，只能被看作是一种多支付的价款，而不符合商誉的实质。

2.购并双方的谈判能力

施并企业在收购被并企业时，双方难免会在价格问题上讨价还价。施并企业会尽量压低购买成本，被并企业则会尽量获取最大收益，这一行为的存在，使施并企业多支付的价款中多少含有人为的成分，即使被并企业真正存在商誉，其数额也由于人为因素的不确定性而难以准确确认。

3.被并企业是被迫破产清算的

被并企业可能经营不善或连年亏损等情况而被迫停产清算。在这种情况下，被并企业没有在未来取得超额利润的可能，因而根本不会存在商誉。购并企业之所以愿意出较高价格购买这样的企业，其目的也不是被并企业确实有商誉价值，仅是为了满足其特定的购并要求。当然，也可能会由于购并双方讨价还价能力的差异而出现被并企业以高价出售的情况。如果被并企业被迫破产清算时确认购买商誉，显然违反商誉的实质。

四、被并企业商誉的确认

1.当施并企业对被并企业有着良好的预期，认为两者合并后的确能在未来带来超额利润时，就应当将多支付的价款确认为一项商誉，并将其作为一项永久性资产，不予以摊销，并在其价值下降时进行减值重估。这样做是为了保持与自创商誉会计处理的一致性。

2.当施并企业认为被并企业现有资源状况不具有在未来获取超额盈利的能力或认为被并企业根本不存在商誉时，应不予确认商誉。这些情况产生于施并企业出于特殊动机购并或被并企业破产清算时。此时，施并企业多付的价款实际上是一种与企业合并业务相关的费用，应在合并时立即注销，直接冲减留存收益。

五、负商誉的确认

把施并企业支付的价款超过被并企业净资产公允价值时的正差额依不同情况确认为商誉或不确认商誉。同时，也存在施并企业支付的价款小于被并企业净资产公允价值的情况，我们把这一差额称为负商誉。在实际业务中，“负商誉”即支付价格小于净资产公允价值的情况，确实是存在的。主要是因为：

1.被并企业的所有者可能由于企业经营管理不善而使企业价值不断下降，盈利率大为降低，而急于退出该行业，也可能该企业所有者急需资金以投向其它领域，从而会将会被并企业降价出售。

2.被并企业的资产如果分开出售，交易双方会围绕各项净资产的公允价值及相关费用谈判，从而产生交易费用。如果考虑交易费用，等全部资产出售完时的收益可能会小于将资产整体出售所取得的收益，这时，为避免过高的交易费用，企业将不得不以低价将企业整体出售。

3.被并企业存在着隐性负债。例如，被并企业在被并购时存在着大量的退休职工、下岗职工等，这些职工的养老金、安置费、保险费等会转由施并企业负担。在这种情况下，施并企业会要求被并企业降低价格出售以弥补这部分未来的隐性债务。

负商誉是存在的。只是负商誉与商誉是两个完全不同的概念，不能从商誉的定义和实质上去理解负商誉，更不能从与商誉实质相反的意义上去理解负商誉。负商誉的实质仅从施并企业的角度来看，应该是对被并企业合并后带来现金流量损失的弥补或从合并中产生的利益之和；从被并企业角度看，是被并企业不愿意承担过高的交易费用而同意整体出售从而对施并企业做出的一种让步。这里的负商誉实际上已成为一个会计科目，失去了它原来的意义。

编辑 朱荣华

F274

A

2095-8528（2014）01-098-02

2014-05-20

冯娟，华能莱芜电厂。