高等学校教育成本及成本分担研究的反思

李奇凤+袁明哲

收稿日期：2013-08-13

作者简介：李奇凤，山东大学管理学院讲师，博士；袁明哲，山东大学管理学院教授，博士。（济南/250100）

摘 要：关于高等学校教育成本应涵盖的内容，学者们观点各异，官方规定也有一些模糊，导致高等教育成本准确计量困难重重。教育成本该如何确定、是否应成为学费收取的依据等问题一直未有共识，究其原因在于国内研究忽略了“教育成本”概念的内在缺陷。实际上，高等教育成本核算既无必要也不可行，依据所谓的“教育成本”来确定学费收取标准更不具合理性，高等学校的学费标准必须在居民承受能力范围内由学校根据实际费用支出及需求情况自行决定。

关键词：高等学校；教育成本；学费一、引言

《中华人民共和国高等教育法》第六十条规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他部门根据学生年人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”2006年，教育部把制订《高等学校生均培养成本计算与核定办法（试行）》的计划写入《关于2006年治理教育乱收费工作安排意见》，试图为广受争议的高校收取学费提供依据。然而，如何确定学生培养成本一直存有争议，学术界和教育界都尚未达成共识，原定2007年出台的《高等学校生均成本核定办法》至今杳无音信。从中国期刊全文数据库中以“教育成本”为关键词进行检索，1994年至2012年共检索出论文3018篇，从2000年的110篇，增至2007年的420篇，近年来虽然有所下降，但2012年仍然有197篇，由此可以看出对教育成本问题讨论的激烈程度。相比之下，以“cost of education”或“education cost”或“educational cost”以及“cost sharing”通过谷歌进行学术搜索，仅能找到有限的几篇2000年以后的相关文献。通过ISI Web of Knowledge期刊数据库的搜索结果也大致如此。为什么会有如此大的反差呢？笔者通过对与教育成本相关的论文进行梳理，发现国内文献基于教育改革的需要对教育成本的核算、管理、分担等问题进行了较全面深入的探讨，但却至今没有得出具有实际价值的公认成果，其根本原因是国内研究忽略了“教育成本”概念的内在缺陷，不承认教育成本核算的无效性；相比之下，国外研究则绕过这个抽象化的概念，直接研究高等教育的费用分担问题。笔者认为，“教育成本”不能作为一个严格意义上的会计成本概念，核算教育成本既无必要，也不可行，依据所谓的“教育成本”来确定学费收取标准更不具合理性。高等学校学费收取标准的制定必须在居民承受能力范围内由学校根据实际费用支出及需求情况自行决定。

二、关于高等学校教育成本的主要观点

现行的高校会计核算方法（财政部、教育部1998年1月颁布的《高等学校会计制度（试行）》）以及财政部2009年颁布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）并没有要求对教育成本进行核算，而是依据收付实现制对“教育事业支出”项目进行核算。“教育事业支出”包括工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保障费、助学金、公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用等十一项。

对教育成本做出规定的唯一官方文件是2005年6月由国家发展和改革委员会颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（以下简称“监审办法”）。该“监审办法”规定：“高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。其中人员支出包括：教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出；公用支出包括：办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培养费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其他公用支出；对个人和家庭的补助支出包括：离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出；固定资产折旧包括：房屋建筑物折旧、设备折旧。”该“监审办法”同时规定：“科研费用的30%计入成本。如能够分别计入具体成本项目，则在该项目中直接核减；否则，按照科研费用占学校教育总支出比例的70%相应核减教育培养成本各项目支出。”这意味着，科研费用的一部分也被作为教育成本的组成部分。

国内学术界对于高校教育培养成本的争议主要集中于如下几个问题：

1.高校教育成本构成项目的分类问题

袁连生（2000）把教育成本项目设置为工资、业务费、公务费、修缮费、折旧费五项。[1]刘冬容、杨丽丽（2004）以及王德春、李胜华、江玉坤（2007）也采用了类似的分类方法。[2][3]刘蓉（2005）把教育成本分为：教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务支出、离退休人员保障支出和其他支出共八项。[4]梅强、吴婧、陆玉梅（2005）则归类四项：人员经费、公用经费、建设性成本项目和后勤集团费用。[5]李晓波、霍平丽（2009）认为高校办学成本可以归集到六个项目，分别是教学支出、科研支出、学生事务支出、社会服务支出、公务支出、修缮支出和固定资产折旧。[6]

2.科研经费问题

阎达五、王耕（1989）认为，高等学校的科研耗费不应计入教育培养成本。对于兼任教学与科研工作教师的工资性费用，可以将其2/3 计入高校教育成本，1/3 计入科研成本。[7]袁连生（2000）认为，学校的科研和教学是有关系的，科研成果往往成为最新的教学内容，科研消耗的一部分应该计入高校教育成本之中。[8]崔邦焱（2003）在一项对大学教师发放的问卷调查中发现，大部分教师认为应该将科研成本的一部分计入高校对学生的教育培养成本，其中主张计入30%的人最多。[9]刘冬容、杨丽丽（2004）认为，一般情况下，高校为教学服务的科研项目支出应列入教育培养成本，因为在很多情况下这种科研成本与教学密不可分，但对于校外资金资助的科研项目支出，不宜作为教育成本。[10]李晓波、霍平丽（2009）认为，纵向科研经费应该全部计入教育培养成本，横向科研经费可由学校根据自身实际情况按比例计入。[11]

3.离退休人员经费问题

伍海泉（2004）认为，从性质上来看，离退休人员工资属于社会保障支出，是离退休人员劳动价值的延伸，应该计入高校教育成本，但没有提出具体的计入办法。[12]施卓晨、郑健壮（2006）认为，离退休人员已经不再从事教学或管理工作，其工资支出与高等学校教育成本已经没有关系，应该从高校教育成本中剔除出去。因为离退休人员工资一部分是由社会统筹的，由保险公司来支付，除了保险公司支付的这部分外，学校也支付一部分离退休人员工资，这部分工资就应该计入高校培养成本。[13]刘冬容、杨丽丽（2004）认为，从严格意义上讲，离退休人员经费支出与现实教育成本基本无关，因而不宜作为培养成本的组成部分。而且，各个学校的离退休人员占教工总人数的比例不同，老校负担重，新校负担轻，如果将这项费用计入成本，将导致高校培养成本难以进行横向比较。[14]

4.后勤服务支出问题

施卓晨等（2006）认为，对于后勤服务支出是否应该计入高校教育成本应分四种情况分别而论：第一，如果学校自办后勤，那么后勤服务支出应该成为高校教育成本的一部分；第二，如果某些后勤单位（如绿化、车队、物业管理等）实行了目标管理（如内部承包），则学校按照承包合同支付给承包单位的承包款应该计入高校教育成本，而后勤单位的服务成本不能计入；第三，如果高校后勤设施实行租赁经营（如餐饮），则后勤设施的折旧、维修成本扣除租赁收入后的差额应该计入高校教育成本；第四，如果高校后勤设施（主要是宿舍、食堂、超市等）由社会投资兴建，完全按照市场化运作，与学校没有直接的财务关系，则其成本不能计入教育成本之中。[15]尤谊、谢娟、张贺章（2008）认为，后勤服务部门的支出属于与学校提供教学服务无关的费用，不能计入高校教育成本。[16]刘冬容、杨丽丽（2004）认为，学校后勤部门（包括校医院、车队、维修部门、修缮服务中心、招待所、幼儿园、房管科以及水、电、气等管理部门）发生的费用列入高校教育成本是不合理的。[17]

5.用于学生的支出问题

用于学生的支出主要包括奖学金、助学金和学生住宿饮食方面的补贴等。刘冬容、杨丽丽（2004）认为，对给予学生的奖学金、助学金以及各项补贴，相当于学校收入的转移支付，与学校提供教育服务无关，不应计入高校教育成本。[18]李晓波、霍平丽（2009）认为，直接用于学生的各类开支，包括奖学金、助学金、特困补助、学费减免、学生医疗费补助等，对保证学生的有序、高效学习是必不可少的，应当计入教育培养成本。[19]田婕（2010）也认为应将助学金纳入高校学生培养成本。[20]

三、“高等学校教育成本”研究的误区

1.“高等学校教育成本” 不能作为经济学意义上或会计学意义上的成本概念

成本是商品经济的价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源（人力、物力和财力），其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本。只有在以营利为目的的经济活动中，成本概念才具有实际意义。马克思曾科学地指出了成本的经济性质：“按资本主义方式生产的每一个商品的价值W，用公式表示就是W=C+V+M。如果我们从这个产品价值W中去掉剩余价值M，那么，在商品价值中剩下来的，就只是一个在生产要素上耗费的价值C+V的等价物或补偿价值。”“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。”马克思的这段话指出了成本的如下两种经济性质：（1）成本是确定盈利（剩余价值）的前提；（2）成本是企业维持简单再生产的补偿尺度。

《中华人民共和国高等教育法》第三章第二十四条规定：“设立高等学校，应当符合国家高等教育发展规划，符合国家利益和社会公共利益，不得以营利为目的。” 《中华人民共和国教育法》第三章第二十五条规定：“国家制定教育发展规划，并举办学校及其他教育机构。国家鼓励企业事业组织、社会团体、其他社会组织及公民个人依法举办学校及其他教育机构。任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构。”1997年国务院颁布的《社会力量办学条例》第六条也指出：“社会力量举办教育机构，不得以营利为目的。”可见，在我国，教育不是一种以营利为目的的经济活动，“高等学校教育成本”这个概念在我国没有实际意义。

2.“高等学校教育成本”悖论

《中华人民共和国高等教育法》第一章第四条明确指出：“高等教育必须贯彻国家的教育方针，为社会主义现代化建设服务，与生产劳动相结合，使受教育者成为德、智、体等方面全面发展的社会主义事业的建设者和接班人。”受教育者当然就是学生，所以，学生是教育的产品，也是高等学校教育成本核算的对象。产品的价值体现为学生“德、智、体”等方面的全面发展。本文暂假定产品价值是可以计量的，记为A；记教育成本为E，则教育获利为P：P=A-E。

由于产品价值由成本和盈利组成，那么，成本E越小，获利P越大；反之，成本E越大，获利P越小。所以，对于从事经济活动的主体，追求盈利的最大化必然导致追求成本的最小化。但现实中，高等学校并不追求成本的最小化，反而追求成本的最大化，其具体表现为：

（1）科研经费多少是衡量一个学校研究水平高低公认的重要指标，争取科研经费也是高校管理者的重要任务之一，但包括“监审办法”在内的很多研究结论却把科研经费作为高等学校教育成本的组成部分（尽管不是全部计入）。假设某高校承担了大量的国家重大攻关课题，由于占用教师大量的时间精力而使教学质量受到一定影响。这时，教育成本E大量增加，但产品价值没有增加（甚至下降），从而盈利P显著减少，即高等学校追求盈利最小化。

（2）奖学金和助学金（以下称“奖助学金”）是争议较少的高等学校教育成本的重要组成部分，现在假设由学生及家长直接负担的生活费用支出转为学费项目，再全部以助学金的形式返还给学生，那么，这种做法导致的结果是高等学校教育成本的增加，但作为学生及家长一方总体上并没有增加额外的负担。这时，从学校的角度看，高等学校教育成本E显著增加，但产品价值却基本没有变化，从而盈利P显著减少，即高等学校追求盈利最小化。

3.高等学校教育培养成本的不可计量性

核算成本的目的是核算经济效益，并进而提高经济效益。但如果成本不能准确计量，那么，以成本为依据的决策就可能会导致经济效益的下降。比如，由于低估成本而定价过低，结果使得越卖越亏；由于成本的计量错误而导致惩优奖劣等。

如果以学生为教育成本归集的对象，那么高等学校教育培养成本几乎是不可计量的，因为有如下几个难题是目前无法解决的：

（1）科研活动对提高教学质量的帮助是无疑的，但把全部科研经费计入高等学校教育成本无疑也是错误的，那么，科研经费应按多大的比例计入教育成本？

（2）离退休人员经费支出是否应该计入高等学校教育培养成本？如果应该计入，那么按照什么标准计入和如何计入当期高等学校教育成本合适？

（3）学校如果自办后勤，需要学校进行大量的投入，自然与高校教育成本有关。如果后勤实行社会化，完全按照市场化运作，与学校没有直接的财务关系，那么，后勤服务支出是否仍与教育成本有关？

（4）按照现代教育理论，高等学校的三大基本功能是人才培养、科学研究和社会服务。人员支出、公用支出以及部分固定资产折旧都与这三种功能同时有关，那么，把这些支出全部作为人才培养的教育成本显然是不合适的。如果需要分配，那么分配的依据是什么？

（5）现代会计中并不使用“完全成本”的概念，而是采用了“生产成本”的概念，其重要原因之一就是无法正确计量每一种产品的完全成本。那么，人才培养的“生产成本”是否能够计量呢？这同样存在巨大困难，比如生产成本中的“直接人工”，高等学校中直接参与教学的人员同时也参与科研活动以及社会服务活动，那么，计入人才培养成本的教学人员的薪酬如何分配？

四、高等学校教育培养成本不应成为高校教育成本分担的依据 我国于1994年颁发的《国务院关于<中国教育改革和发展纲要>的实施意见》第十六条明确提出：“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定。”1996年颁发的《高等学校收费管理暂行办法》第四条、第五条明确规定：“学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。不同地区、不同专业、不同层次学校的学费收费标准可以有所区别。学费占年生均教育培养成本的比例和标准由国家教委、国家计委、财政部共同做出原则规定。在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。”《中华人民共和国高等教育法》第六十二条规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生年人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”1999年颁发的《中共中央国务院关于深化教育改革全面推进素质教育的决定》则明确提出：“在非义务教育阶段，要适当增加学费在培养成本中的比例，逐步建立符合社会主义市场经济体制以及政府公共财政体制的财政教育拨款政策和成本分担机制。”

但是，20世纪90年代我国高校执行的是1988年颁布、1989年开始试行的我国第一部《高等学校会计制度》，该制度没有包含专门的教育成本核算内容。1998年1月财政部、教育部联合颁布的《高等学校会计制度（试行）》也不包含教育成本的核算。2006年教育部准备制订的《高等学校生均培养成本计算与核定办法（试行）》一直没有出台。2009年财政部颁布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）仍没有提出进行教育成本核算的要求。那么，为什么上面的各种法规在没有教育成本会计信息的情况下提出按教育成本收取学费呢？答案只有一个，那就是利用当时的高等学校会计信息可以对教育成本进行估算。

然而，现实情况是对于如何估算教育成本并没有取得统一的意见，不同的估算方法得出的教育成本差异巨大，使得“学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定”成为一句空话，而且在社会各界引起了越来越多的质疑和不满。事实上，依据教育成本收取学费并不可行，其理由是：

首先，如前所述，教育培养成本概念模糊。西方自上世纪60年代对教育成本的概念、分类、计量方法、投入-产出比等多方面进行了较为广泛的研究，但至今也未能就教育成本的计量问题达成共识。美国现行的高校会计准则有两个，一个是适用于政府型大学（公立大学）、由政府会计准则委员会（GASB）1999年11月发布的第35号准则《大专院校的基本财务报表——管理层讨论与分析》；另一个是适用于非营利性大学（私立大学）、由财务会计准则委员会（FASB）1993年6月发布的第117号准则《非营利组织的财务报表》。这两个准则都没有要求提供生均教育成本信息。美国教育统计中心（NCES，2009）采用核心支出（core expenses）概念来取代教育培养成本。对于采用GASB会计准则的公立大学，核心支出包括教学支出、科研支出、公用支出、教学支持性支出、学术支持性支出、学生服务支出、设施运营和维持支出、折旧、奖学金和研究金支出、其他支出以及非运营支出；对于采用GASB会计准则的私立大学，核心支出包括教学支出、科研支出、公用支出、学术支持性支出、学生服务支出、对学生净补助支出、学校维持支出和其他支出。两种情况下的核心支出都不包括附属企业（如书店、宿舍等）支出、医院支出、独立运营单位支出。

第二，教育成本不代表达到培养目标的正常消耗。Bowen（1980）曾指出高等教育成本具有四个特征：一，高等学校最重要的目标是追求教育卓越、学校声望和学校的影响；二，在追求卓越、声望和影响的过程中，高校为实现其目标所可能消耗的经费实际上没有上限；三，每所高校都在竭尽全力募集经费，没有学校认为自己经费充足；四，所有高校都会倾其所获得的每一分经费进行教学和科研投入。[21]因此，教育培养成本与商品的生产成本具有完全不同的特征，商品生产成本是指在目前环境和技术条件下提供该商品的正常消耗，因而生产成本必有上限；但教育培养成本没有上限，无论多大，都被认为是正常的成本。显然，这样的成本无法成为定价的依据。

第三，学费依据教育成本收取的比例无法合理确定。美国华盛顿州在20世纪70年代曾经通过立法，要求高校采用成本补偿模式确定学费，按培养成本的24%—33%收取，但该州于1995年放弃了这一模式，学费不再与培养成本挂钩。从国外来看，教育成本分担的比例并无统一的标准，美国公立大学的学费一般占总教学成本的25%，澳大利亚的这一比例为20%（NCCHE，1998[22]）。从数学的意义上来说，为了求解一个未知数而去求解另外两个同样难以处理的未知数，并不是解决问题的有效途径。

第四，按教育成本收取学费的比例高低并不一定代表个人承担的负担轻重与否。因为个人负担的多少还要看学费以外的收费情况、学校实行的食宿优惠政策、奖学金和助学金的多少、学校各种设施的使用附加收费和学生贷款的限额及利率等。

五、确定高等学校学费收取标准的现实选择 自上世纪80年代以来，美国大学的学费有了大幅增长；90年代以后，中国、越南、印度以及许多非洲和拉丁美洲国家的大学相继开始收取学费等各种费用；1997年，英国取消了免费的高等教育，首先打破了欧洲免费高等教育的传统；1999年，德国的高等教育法不再保证为学术中学优秀毕业生提供免费的高等教育；2001年，奥地利成为第一个高等教育收费的德语系国家。高等教育收费在全世界越来越成为一种流行趋势。

但是，各国学费的收取标准却不具有可比性（Johnstone，2003[23]），主要有以下原因：

1.学费外收费。学费外收费包括申请费、注册费、学生课程费、体育费、娱乐费和工艺费等。例如，加利福尼亚州就因为学费低但学费外收费高而臭名昭著。印度的大学也因名目繁多的收费而闻名。日本大学的申请费高达350美元，仅此一项，就使得日本主要大学每年获得超过1500万美元的收入。

2.教育培养成本计算方法差异。例如，间接成本如何分配，退休金支出、医疗保险支出、资本成本等如何处理。此外，不同的师生比、设备需求量、具体课程支出差异，也会造成生均教育培养成本的巨大差异。

3.将来回报率差异。例如，医科或其他健康专业课程将来可以获得较高的收入和社会地位，因而具有较大的市场价值。

4.学生生活成本差异。是否提供食堂和宿舍以及收费高低直接影响学生生活成本；对于走读生来说，生活成本可能相对较低。

5.家长的教育投入观念。例如，瑞典人承担了很重的税赋，因此他们认为应当享受免费的高等教育；中国人素来具有重视教育的传统，家庭愿意为教育做出牺牲。

6.上学期间打工的可能性。如果社会和学校能为学生打工提供方便，则可以相对减轻他们的学费负担。

7.助学金和助学贷款的可行性和充分性。对于低收入家庭，较大力度的助学金以及助学贷款可以大大减轻他们的经济负担。

由此看来，合理的学费收取标准不可能简单地依据教育成本来决定。笔者认为，在我国目前情况下，学费收取标准制定应遵循如下原则：

1.供求原则

高等教育被认为具有“准私人产品”的属性，那么，高等教育收费应该依据高等教育的那部分私人产品价值或价格。高等教育收费的高低一定程度上影响了高等教育的供求关系。事实上，目前世界各国大学的学费收入已成为高等学校办学经费的重要来源。

2.自主原则

高等学校所提供的教育服务差异主要表现为：学校品牌差异，教育学历层次、专业、课程等的差异和教师服务质量的差异等。各高等学校提供服务的差别，决定了其价格也应该具有差别。事实上，由学校自己决定学费价格已成为世界高校教育收费必然的发展趋势。比如，英国从2006年开始将全部取消国家统一学费标准，国家仅设定收费上限（每生每年学费不得超过3000英镑），由学校自主决定学费价格。

3.可承受原则

需求与供给是相对的范畴，有了教育供给，还必须有对教育有支付能力的个人需求。影响高等教育个人需求的因素包括高等教育使私人受益的程度、居民收入与消费水平、社会对高等教育的重视程度、个人天赋、高等教育的供给质量等。但有支付能力的个人需求主要取决于居民的收入水平和承受能力，这无疑是制定合理的高等教育收费标准的最直接因素之一。不少实行高等教育收费制度的国家将公立学校的“学费-家庭收入比”定在15%-25%之间，我国的“学费-家庭收入比”已远远超过20%的国际参考标准，学费给居民家庭带来了巨大的支付压力。因此，研究适合我国居民收入实际情况的学费收取标准是摆在教育研究工作者面前的一个重要课题。

参考文献：

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[3]王德春，李胜华，江玉坤.从公共经济学视角探析高校教育成本核算[J].社会科学论坛（学术研究卷），2007（02）.

[4]刘蓉.对高校教育成本核算问题的分析与思考[J]，财会研究，2005（7）.

[5] 梅强，吴婧，陆玉梅.关于高校成本核算的会计学思考[J].教育与经济，2005（2）：27- 30.

[6][11][19]李晓波，霍平丽.高校办学成本及其构成项目新探[J].中国高教研究，2009（7）.

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[9]崔邦焱.高等学校学生培养成本计量研究[D].北京师范大学博士论文，2003.

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[13][15]施卓晨，郑健壮.高等教育成本核算理论的综述[J].文化建设，2006（10）.

[16] 尤 谊，谢 娟，张贺章.高校教育成本研究[J].经济研究参考，2008（59）.

[20]田 婕.高校学生培养成本研究[J]，财会通讯（综合版）， 2010（4）.

[21]Howard R.Bowen，The Costs of Higher Education （San Francisco： Jossey-Bass，1980），116–19.

[22]National Commission on the Cost of Higher Education（NCCHE）US.Straight Talk about College Costs and Prices[M].The Oryx Press，1998：16.

[23]Johnstone，D.Bruce，2003，Cost Sharing in Higher Education： Tuition，Financial Assistance，and Accessibility in a Comparative Perspective State University of New York at Buffalo.Sociologick？ ？asopis/Czech Sociological Review，2003，Vol.39，No.3： 351–374.

（责任编辑 刘第红）