关联方关系及其披露

李晓梅

【摘 要】本文在参考和借鉴国内外学者研究成果的基础上，重点研究上市公司关联方交易及其披露有关内容，以上市公司具体情况以及相关事实资料为依据分析其中存在的问题，从已经发生和潜在的问题出发，进一步了提出规范上市公司关联方关系及其交易信息披露的建议。

【关键词】关联方关系；披露；必要性

关联方交易是一种特殊形式的交易，关联方交易信息又是会计信息的重要组成部分，有必要对其披露进行规范。关联方关系及其交易信息的充分披露，既可以在一定程度上提高财务报表的有用性，又能够在一定程度上阻止管理层人员利用关联方交易操纵业绩等舞弊行为的发生。但关联方关系及其交易披露中存在的问题仍给各方面带来不同程度的负面影响甚至危害。

一、关联方披露的必要性

一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制，共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。关联方主体是指关联方关系的当事者，主要包括关联法人和关联自然人。根据关联方之间的具体控制情况的不同，关联方关系可分为直接控制关系、间接控制关系、直接和间接控制关系、共同控制关系以及重大影响关系等类型。

从理论上讲，关联方关系及其交易的存在，有利于关联企业稳定经营环境、优化管理水平、降低交易成本 、规避风险、提高竞争力；但同时，关联方关系的存在，也极易成为企业盈余管理的手段，被企业管理当局用来操纵经营成果和财务状况，甚至进行财务欺诈和舞弊活动。因此，有必要对关联方关系及其交易进行披露。

二、我国关联方披露准则的评析

我国资本市场的不断发展，使得对关联方交易及其披露的规范越来越严格。目前，我国已经形成了一套相对比较完整的对关联交易及其披露进行约束的规范体系。2006年2 月，财政部颁布的《企业会计准则36号—关联方披露》中对关联方交易及其披露做了进一步的规范，但是由于关联方关系及其交易的信息披露在各个企业之间存在较大差异，关联方交易信息披露中的尺度又各不相同，便导致了披露情况与事实之间往往存在一定的差距，在关联方交易信息披露中的一些问题也随之暴露出来。

（一）对于关联方关系的评析

1.对潜在关联人的规定不够清楚

我国的关联方相关的会计准则中所界定的关联方关系主要是指关联法人和关联自然人，而未将潜在关联人包括在内。由于潜在关联人在客观实际上是存在的，因此将潜在关联人排除在关联方关系之外，显然是不合理的。

2.对关联方关系的时间界定不够明确

“经济利益上的共同体会因为关联方关系的解除而立即解体，因此必须明确规定关联方关系的时间范围，以保证相关信息披露的完整性和透明度，加强对关联方关系及其交易的监管。”

3.将同受共同控制和重大影响的两方或多方排除在关联方之外

我国的关联方准则对共同控制的定义比较抽象，并且只将共同控制某一企业的两个或多个企业作为关联方，而未将受共同控制和共同重大影响的两方或多方作为关联方。这与国际准则不一致，而且在理论上也解释不通，因为受共同控制或共同重大影响的两个或多个企业，很有可能为了相关利益集团的整体或长期利益而牺牲某个企业的自身利益或短期利益，从而最终获得共同利益，达到双赢的目的。因此，应将同受几个企业或个人的共同控制或重大影响的两个或多个企业也作为关联方。

（二）对于关联方交易的评析

1.未对报告企业的关联方之间发生的交易进行披露

准则只规范了报告企业与其关联方之间发生交易时的披露要求，而对报告企业的不同关联方相互之间进行的关联方交易应如何披露未作任何规范。

2.定价政策披露要求不够详细，关联方交易中的定价往往不真实

准则虽然规定上市公司要披露定价方法，但总体来讲披露的标准缺乏统一性。准则要求企业披露定价方法的目的之一是为了使投资者能够对关联方交易的公允性做出判断。但目前准则对定价政策的披露要求及定价方法披露的现状仍无法从根本上做出判断，没有达到准则要求真实公允地揭示企业经营状况和经营成果的目的，不能从根本上真正地提高会计信息的有用性和可理解性。

3.现行准则对关联方交易的披露形式有待改进

对于关联方关系、关联方交易的定价政策、关联方交易等对利润的影响等的披露，现行准则虽然也采用列表方式，但仍过多地规定采用文字叙述的披露方式，造成某些关联方交易频繁、数量较大的上市公司披露的信息冗长复杂，缺乏甚至丧失可理解性。

4.关联方交易信息披露不及时

根据信息披露的有关规定，上市公司如发生影响较大的关联方交易而投资者尚不知情时，应及时予以披露。但仍有相当一部分公司不在第一时间披露，更有甚者根本不进行披露，这会在很大程度上误导财务报表使用者，甚至使其做出错误的决策从而蒙受损失。

三、完善我國关联方披露准则的几点建议

（一）重大关联方交易在表内单独列示

美国会计准则规定：对重大关联方交易或特定关联方的交易事项进行单列，这种方法非常值得我们借鉴。我国上市公司目前均采用在会计报表附注中进行披露的方式，这样做虽然能够说明关联方交易的详细资料，但关联方交易对公司的财务状况、经营成果和现金流量会造成怎样的总体影响，仍需要在资产负债表和利润表中对该关联交易进行单独列示才能得到解决。

（二）完善交易定价政策

我国的关联方准则对关联方交易的定价政策和定价方法不加以规定的做法，不符合我国的实际国情，也极易造成我国企业，特别是上市公司交易混乱。因此，建议根据我国的经济、法律、文化环境以及当事人习惯接受的管理方式，对关联方交易的定价做出明确规定我国可以参照国际会计准则，使关联交易的价格能够充分考虑我国上市公司的特点，制定一套灵活性、操作性都较强的关联方交易定价政策。

（三）规定最低披露要求

最低限度的披露應该包括：（1）交易的金额；（2）未结算余额的金额以及未结算余额的条款和条件，包括它们是否被担保，以及结算中将提供的对价的性质；给予或受到的担保的详细信息；（3）与未结算余额的金额相关的坏账准备；（4）由于关联方产生的坏账而在本期确认的费用。鼓励自愿披露更多有关关联方及其交易的信息。我们应借鉴国际会计准则的此项规定，规范关联方交易的披露的最低要求，使得投资者能够更好的理解财务报表。

（四）扩大关联方关系的范围

存在控制关系的各方均会影响企业与其他各方的往来，从而影响企业的财务状况以及经营成果，所以应该扩大关联方的范围，不应只局限于企业。对于类型相似的关联方交易进行合并披露时应指出其适用条件，当交易条款发生变化时，应及时进行披露，以便信息使用者的理解。诸如与企业发生日常往来的资金提供者、公用部门、政府部门等，如果他们参与企业的决策并产生重大影响时，也应该对其进行披露。

（五）明确关联方关系存在的时间范围

这里所说的时间，不仅包括名义上的关联方关系存在的整个时间区域，还包括关联方关系解除后相当长的时间区域，所以我国在关联方的定义中应增加对时间的限定。如果在交易发生时交易双方不存在“控制、共同控制或重大影响”的关联方关系，但在交易发生前的一定时间内存在这种关联方关系，而后来关联方关系的解除又没有正当的理由，那么交易双方在交易发生时应视为存在关联方关系。

（六）加大对关联方交易违规披露的监管及处罚力度

我国应对上市公司关联方的披露做出规范化管理，制定严格的监管和处罚制度。为了防止企业在对关联方进行披露时使用模糊化语言，增加会计信息的可理解性，应当详细准确的解释披露标准化用语和专业术语，并列出解释清单，对外公布。对关联方违规披露的，要加大处罚力度，同时应建立完整的监管机构和监管手段，可以设置信息检举制度，对被举报的违规行为及时调查并给予适当的处罚。

参考文献：

[1]王丽红，“我国关联方交易披露存在的问题与对策”，《商业现代化》，2009年第7期。

[2]于文革，“关联方交易的披露问题研究”，《现代商业》，2010年第6期。

[3]金耀斌，“关联方交易信息披露存在的问题及建议”，《管理学刊》，2011年10月。