委托加工应税消费品的财税处理

2013-12-28万新焕

税收征纳 2013年11期

万新焕

根据《消费税暂行条例》及其实施细则有关条款解释的通知（财法［2012］8号），委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税；委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；自2012年9月1日起，委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税；收回后用于连续生产应税消费品的，其由受托方代扣代缴的消费税按规定准予抵扣。

财务人员在实务中遇到上述情形时，往往会在缴纳税款时出现计算错误而被税务机关处罚，因账务处理不当导致会计报表信息的失真,最终影响报表使用者决策失误。由此一来，委托加工应税消费品的税务与账务处理问题就很值得剖析了。

一、委托加工应税消费品应纳税额的计算

（一）委托加工应税消费品的界定

《消费税暂行条例实施细则》第七条规定，委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

（二）委托加工应税消费品消费税的缴纳

《消费税暂行条例》第四条和第十三条规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，向受托方机构所在地的主管税务机关解缴消费税税款。如果受托方没有代收代缴消费税，委托方应补交税款，补税的计税依据为：（1）已直接销售的：按销售额计税；（2）未销售或不能直接销售的：按组价计税（委托加工业务的组价公式见下面）。如果受托方是个体经营者，委托方须在收回加工应税消费品向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。

（三）委托加工应税消费品代收代缴消费税的计算

《消费税暂行条例》第八条规定，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，如果同类消费品销售价格高低不同，应按销售数量的加权平均计算；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算。

1.实行从价定率办法计算纳税的公式。组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）。代收代缴消费税＝组成计税价格×比例税率。

2.实行从量定额办法计算纳税的公式。代收代缴消费税＝委托加工数量×定额税率。

3.实行复合征收办法计算纳税的公式。组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）。代收代缴消费税＝组成计税价格×比例税率+委托加工数量×定额税率。

以上公式中，材料成本指材料的实际成本；加工费包括代垫的辅料的实际成本，不包括随加工费收取的增值税和代收代缴的消费税；委托加工数量为纳税人收回的应税消费品数量。

（四）委托加工应税消费品的扣税

1.委托方将外购的应税消费品委托外单位加工应税消费品，且符合税法规定的扣税范围，则受托方在计算代收代缴消费税时，可以扣除当期领用的外购应税消费品已纳的消费税。

2.委托方将委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品，且符合税法规定的扣税范围，出售应税消费品缴纳消费税时，允许扣除加工环节已纳的消费税。

3.委托方将委托加工收回的应税消费品，以高于受托方的计税价格出售的，且符合税法规定的扣税范围，出售时，允许扣除加工环节已纳的消费税。

凡将自产的应税消费品用于委托加工应税消费品，将外购的非应税消费品用于委托加工应税消费品，受托方在代收代缴消费税时，因之前环节没有消费税，故不存在扣税；将委托加工收回的应税消费品以不高于受托方的计税价格出售，用于其他方面等，不再缴纳消费税，委托加工环节已纳的消费税不准予抵扣。

二、委托加工应税消费品委托方的账务处理

（一）将委托加工收回的应税消费品用于对外销售

1.委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售。

（1）发出委托加工物资时，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。

（2）支付加工费时，将受托方代收代缴的消费税随同支付的加工费一并记入委托加工的应税消费品成本，取得增值税专用发票的允许抵扣进项税。借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。若取得的是增值税普通发票，则增值税进项税额不能抵扣，而将其记入“委托加工物资”科目，下同。

（3）收回委托加工物资入库时，借记“库存商品”科目，贷记“委托加工物资”科目。

（4）出售时，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。同时，结转已售产品的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

2.委托方将收回的应税消费品，以高于受托方的计税价格出售。

（1）发出委托加工物资时，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。

（2）支付加工费时，将向受托支付的加工费记入委托加工的应税消费品成本，加工环节支付的消费税允许抵扣。借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”、“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。

（3）收回委托加工物资入库时，借记“库存商品”科目，贷记“委托加工物资”科目。

（4）出售时，借记“银行存款”或“应收账款”、“营业税金及附加”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“应交税费——应交消费税”科目。同时结转已售产品成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。“应交税费——应交消费税”科目中这两笔借贷方发生额的差额，即为实际应缴消费税，于缴纳时，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）将委托加工收回的应税消费品用于连续生产

将委托加工收回的应税消费品连续生产，其发出委托加工物资的账务处理同上。

1.将委托加工收回的应税消费品连续生产非应税消费品。

（1）将委托加工收回的应税消费品用于连续生产非应税消费品，应将受托方代收代缴的消费税随同支付的加工费一并记入委托加工的应税消费品成本，待最终实现销售，不再缴纳消费税，也不予抵扣加工环节已纳的消费税。借记“委托加工物资”,“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。

（2）收回委托加工物资入库时，借记“原材料”科目，贷记“委托加工物资”科目。

（3）领用继续生产时，借记“生产成本”科目，贷记“原材料”科目。

（4）生产完工入库时，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”科目。

（5）出售时，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。同时结转已售产品成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

2.将委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品。

（1）将委托加工收回的应税消费品用于连续生产应税消费品，待最终的应税消费品实现销售、缴纳消费税时予以抵扣。借记“委托加工物资”、“应交税费——应交消费税”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。

（2）领用继续生产时，借记“生产成本”科目，贷记“原材料”科目。

（3）生产完工入库时，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本”科目。

（4）出售时，借记“营业税金及附加”、“银行存款”或“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“应交税费——应交消费税”科目。同时结转已售产品成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。“应交税费——应交消费税”科目中这两笔借贷方发生额的差额，即为实际应缴消费税，于缴纳时，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）将委托加工收回应税消费品用于其他方面

委托方将委托加工收回应税消费品用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。具体划分内部处置和外部移送。

1.用于内部处置。

将委托加工收回的应税消费品用于在建工程、非生产机构等，因消费税单一环节征税，加工环节已纳过消费税，故此环节不需要再缴纳消费税。但增值税道道环节征收，此环节视同销售，需缴纳增值税。借记“在建工程”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

2.用于外部移送。

将委托加工收回应税消费品用于投资、赠送、抵债、样品、广告、职工福利、奖励等，因加工环节已纳过消费税，无需再缴纳消费税。但增值税视同销售，需缴纳增值税。借记“长期股权投资”、“营业外支出”、“应付账款”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“主营业务收入”、“库存商品”、“应付职工薪酬”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

三、委托加工应税消费品受托方的税务与账务处理

（一）税务处理

受托方接受委托方的委托，加工应税消费品，提供了加工劳务，属于增值税的应税劳务，是增值税的纳税义务人。

1.受托方是增值税一般纳税人。

（1）开具的是增值税普通发票。

增值税销项税额=加工费÷（1+17%）×17%

（2）开具的是增值税专用发票。

增值税销项税额=加工费×17%

2.受托方是增值税小规模纳税人。

（1）开具的是增值税普通发票。

应纳增值税税额=加工费÷（1+3%）×3%

（2）主管税务机关代开增值税专用发票。

应纳增值税税额=加工费×3%

上述公式中：加工费包括代垫的辅料的实际成本，不包括随加工费收取的增值税和代收代缴的消费税。

（二）账务处理

受托方在委托方提货时代收代缴消费税，按应收取的加工费和应代收的消费税，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按应收的加工费、增值税销项税额及代收的消费税额，贷记“主营业务收人”或“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”、“应交税费——应交消费税”等科目；上缴代收的消费税时，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。