论人本会计的实现手段*

孙玉甫 吴 昕

(1.天津商业大学 商学院，天津 300134；2.天津商业大学 管理创新与评价研究中心，天津 300134)

论人本会计的实现手段*

孙玉甫1,2吴 昕1

(1.天津商业大学 商学院，天津 300134；2.天津商业大学 管理创新与评价研究中心，天津 300134)

人本会计强调以人为本、多方利益相关者合作共赢，就必然涉及各方利益博弈与协调问题，从而需要确定能够实现各种生产要素和谐统一的企业经济价值与人的经济价值共同增长的总体思路与制度安排。人本会计的实现手段应该按照生产要素的不同获取方式分环节地进行设计，从而形成一个完整的体系。生产要素投入的人本会计实现手段以扩展的承诺收益法为核心，按生产要素投入、持续生产经营、经济利益分享、投入资本退出分环节进行设计。生产要素其他方式取得的人本会计实现手段以自激励报酬方案为核心进行设计。两种实现手段为生产要素所有者提供了自由选择的空间，并架起了连接人本会计基础理论与概念框架和应用理论的桥梁。

人本会计；以人为本；实现手段；承诺收益法；自激励报酬方案

随着社会经济的发展，人力资源在促进经济增长方面的重要性日益提升，引发了关于人力资源会计问题的研究。人力资源会计历经40多年的研究和应用，必将走向人本会计，而建立完整的人本会计学是摆在我们面前任重道远的使命。[1]会计是一套程序与方法，构建人本会计学就不能仅仅停留在一个概念、一种思想、一句口号上，而必须设计出人本会计的具体实现手段。

一、人本会计的现有研究及评析

1999年，于玉林将研究会计人员及其与会计事业相关的思维和行为活动的学科称呼为人本会计。[2]显然，这与作为新经济时代全面反映和实现人的价值的人本会计有着本质区别，对于此种人本会计的研究本文不予讨论。

2003年，徐国君针对传统物本会计的弊端，创造性地提出与之相对应的人本会计概念，并定义人本会计就是以人为中心、为根本的会计；强调人本会计要以满足人的需要和实现人的价值为目的，将人作为第一会计要素，提供与人的行为有关的价值和非价值信息；主张让人力资本参与企业剩余的分配。[3](P134)徐国君在2004年发表的“从物本会计到人本会计”也只是进一步论证了上述观点。[4]但尚未建立起完整的人本会计学。其后，关于人本会计的研究陆续展开，并呈现出如下的阶段性特征。

最初的研究除了继续论证人本会计的必要性和重复已有观点的文章以外，主要研究仍然局限在将哪些人或业务纳入会计核算的问题，如王海兵提出要对企业内人力资源和企业外客户资源进行核算与报告，[5]进而又主张对核心人力资源的能力进行会计核算与报告；[6]胡春辉和郑汝昌认为要以组织内的会计人员及其内部其他人力资源和外部客户资源为研究对象，对其思维、行为和价值体现及其核算规律进行计算、记录、分析、报告和监督；[7]王海兵和刘丽娟虽然提出人本会计是指在“以人为本”思想的指导下，会计确认、计量、记录和报告的内容以人为基础，将人本思想贯穿于会计核算范围、对象、要素和具体内容中，但最后仍然认为人本会计工作就是对企业的人力资源、客户资源等在内的人际资源的开发、管理和利用过程及结果的反映和控制；[8]杨全照和陈莉虽然提到了人本管理的思想，但在规划人本会计管理的具体内容时又回到了人力资源会计和行为会计的老路上；[9]丁胜红和盛明泉则基于人力资本所具有的资本整合作用，主张人力资本会计应研究与人有关的人力资本、组织资本、关系资本的产权投资、产权交易和收益分配等内容。[10]可见，这一阶段的研究并未能摆脱人力资源会计的影响，仍然将人本会计局限在拓展反映人力资产和人力资本及其相关业务的思路上。

2008年8月，徐国君和王海兵发表文章详细阐述了人本会计观的科学含义，指出人本会计要以科学发展观为指导，将以人为本作为会计创新与发展的出发点和落脚点，摆正资本和劳动在现代经济中的位置，解决人力资本产权主体缺位、物质资本权益分配越位等问题，激发人力资源主体的能动性和创造性，缓解劳资矛盾，促进社会和谐。科学的人本会计观主张尊重人力资源主体的劳动及其所创造的价值，按要素投入及贡献份额进行收益分配和风险分摊，以人为本、利益相关者多方共赢，以会计公正促进社会公正。[11]该文拨正了人本会计的研究方向，说明了人本会计不仅仅是为了增加与人有关的会计要素及进行与这些要素相关的经济业务核算，而是为了建立一整套以人为本的会计核算与管理理论与方法，实现人的行为所涉及的各生产要素的科学配置和各利益相关者合作共赢。之后，徐国君和胡春辉进一步研究建立了人本会计的基础理论体系，阐明人本会计是基于环境变化所产生的一个进行行为价值的计量、报告与管理的人造系统，其目的在于实现企业经济价值增加和人的经济价值增加的统一，其目标是对行为的优化管理与行为价值的公允、公正和如实反映，其对象是在会计主体中发生的人的行为所导致的、基于一定的结构假设和职能假设所认定的经济活动，其职能包括立体动态反映、信息资源整合、过程监管控制和价值创造管理。[12][13]刘晓明研究了从物本会计到人本会计的渐进改良和休克疗法的演进路径，主张先研究设计再迅速变革，并提出了对人本会计行为进行备查的改良方案。[14]王海兵等研究了以人为本的内部控制机制、财务管理体系和财务文化建设问题。[15][16][17]可见，这一阶段的研究重点已经转向了人本会计的全新理论设计，试图最终建立全面扬弃传统物本会计的人本会计系统。但这一阶段的理论设计还仅限于基础理论和财务管理、内部控制等方面，尚未能给出人本会计的具体实现手段和会计准则。

二、人本会计实现手段设计的基本问题

1、人本会计实现手段的主要含义

既然人本会计是在全面扬弃传统物本会计基础上建立的一套以人为本的会计核算与管理理论与方法，实现各个生产要素科学配置和各利益相关者合作共赢，那么就必须首先回答各项生产要素及其提供者之间的关系及其利益协调问题，形成各项生产要素提供者的自动利益平衡保障机制，从而能够消除各生产要素提供者之间的利益侵占行为，实现人本会计目的。笔者就将这种关于促使各生产要素提供者之间利益自动平衡和保障的机制称之为人本会计实现手段。

笔者之所以将这样一套利益自动平衡保障机制称之为人本会计实现手段，是为了将它同人本会计基础理论、人本会计概念框架和应用理论，以及人本会计准则区分开来。人本会计基础理论要研究解决人本会计的最根本的问题，如为什么需要人本会计，人本会计是什么、干什么、干到什么程度等，所以，人本会计基础理论通常包括人本会计的环境、动因、目的、本质、对象、职能、目标等内容。人本会计概念框架和应用理论要研究解决人本会计的一般方法的问题，如人本会计要反映哪些信息内容、这些信息内容应具有的质量要求、这些信息内容生产加工的一般程序与方法、这些信息如何报告等，所以，人本会计概念框架和应用理论通常包括人本会计的要素、信息质量特征、要素确认、要素计量、要素记录、要素报告等内容。人本会计准则要研究确定人本会计的具体工作方法的问题，如每一项具体项目如何进行确认、计量、记录、报告等，所以，人本会计准则通常包括人本会计的主要会计要素项目和主要经济业务的确认、计量与报告方法，主要会计报告的编制方法等。人本会计实现手段是建立在人本会计基础理论之上的，研究确定实现人本会计目标的总体思路和手段的问题，为进一步研究设计人本会计概念框架和应用理论提供指导。

在传统的物本会计理论的构成中，并不存在连接基础理论与概念框架和应用理论的实现手段理论，是因为传统的物本会计所要核算与管理的对象只是没有生命的有形和无形资产，这些资产本身不具主观能动性，导致这些资产变化的行为因素也不在会计的核算与管理对象中，也就不需要考虑这些资产的利益保障问题以及由此导致的动态博弈问题(现实生产中存在的这些问题不是传统物本会计的研究领域)。人本会计不仅将各种人力资源和客户资源等纳入会计核算和管理的范围，而且要求以人格化的态度对企业所有的生产要素进行核算的管理，就必然要首先解决各项人格化的生产要素之间的能动性及利益博弈问题，寻找确定能够实现各种生产要素和谐统一的企业经济价值与人的经济价值共同增长的总体思路与制度安排，然后才能够确定具体的方法形成概念框架和应用理论。如果缺乏人本会计的实现手段，人本会计的概念框架和应用理论又将陷入到简单扩充会计要素却无法真正落实人本会计目标的前期研究状态。

2、人本会计实现手段的设计基点

研究设计人本会计实现手段，必须首先解释人本会计的一个最基础概念——以人为本，因为实现手段的研究就是要寻找落实以人为本、保证企业经济价值和人的价值和谐增长目标的总体思路与方法。也就是说，对以人为本概念的科学解读是设计人本会计实现手段的基点。

纵观现有人本会计的研究成果，更多地强调以人为本的理念，偏重于对“本”的探讨，忽略了对“人”的分析。按照马克思主义的人本观，人是活生生的现实的个人，是他们的活动和他们的物质生活条件，包括他们得到的现成的和由他们自己的活动创造出来的物质生活条件。社会本身，即是处于社会关系中的人本身，即处于相互关系中的个人本身。[18](P23-30)从这一角度上说，人本会计的以人为本不仅要强调人是中心、是根本，还必须将作为中心和根本的人落实到具体的对象上，说明具体以哪些人为本。若是仅仅单纯地重复要以人为本，或者笼统地将以人为本的对象表述为各利益相关者，却不明确说明具体以哪些人为本和以这些人的什么东西为本，也不具体明确这些人之间的权力地位关系，只能使以人为本成为一句口号，是无法落到实处的。因为只有明确了这些问题，才能按照这些人的权力地位关系设计出保障这些人的那种东西的制度和方法，从而形成人本会计的实现手段。分析以人为本中的“人”，不可能离开社会生产过程中各生产要素提供者及其相互关系，因为社会中的个人都是处于社会生产过程中的具有相互关系的具体人。同时，由于各项生产要素对社会生产的不可或缺性，以及提供生产要素者的目的是通过提供生产要素的行为获取自己的经济利益(即马克思所说的物质生活条件)，所以，以人为本就是要以各项生产要素提供者的经济利益为本，并且保障各项生产要素提供者在维护自己的经济利益时具有平等的地位。

各项生产要素提供者不仅包括人力资本生产要素的提供者，也包括实物资本等非人力资本生产要素的提供者。传统的物本会计只见物不见人，导致实物资本生产要素提供者侵害了人力资本生产要素提供者的利益；人本会计强调以人为本，但不能走向“见人不见物”，更不能允许人力资本生产要素提供者侵害非人力资本生产要素提供者的利益。同时，强调这些生产要素提供者在维护自身利益时的地位平等，并不否认不同生产要素在社会价值创造过程中的作用和贡献有差异，而是说人本会计要保证实现的是：各项生产要素提供者都能够拥有按照自己所提供的生产要素在社会生产中所起的作用和所做的贡献分享生产剩余的平等权利。正如徐国君已经指出的那样，人本会计应按要素投入及贡献份额进行收益分配和风险分摊，以人为本、利益相关者多方共赢，以会计公正促进社会公正。[11]

3、人本会计实现手段的内容组成

既然人本会计要保障的是各生产要素提供者的经济利益的和谐增长，就必须建立维护各方利益不受侵害而能够共同增长的机制。这样的一种制度设计就是本文所说的人本会计实现手段。

从纵向上看，人本会计的实现手段必然按照生产要素形成与退出的自然过程依次展开，包括生产要素获取、生产要素使用(或说耗费)与维护(或说补偿)、生产剩余分享、投入资本退出等各个环节的制度安排，目的在于在各个具体的环节上都能够保障各生产要素提供者的经济利益不受侵害，而且能够有利于更多地实现经济剩余的增长。

从横向上看，人本会计的实现手段应该按照生产要素的不同取得方式展开，因为以不同方式提供生产要素的人们会有着不同的利益要求。生产要素的获取方式具体有很多种，但大体上可以分为两类：一类是生产要素提供者以投资的方式将生产要素提供给具体生产单位(企业)；另一类是生产要素提供者以转让等非投资的方式将生产要素提供给具体生产单位。两者的根本区别在于生产要素提供者是否要求分享生产要素使用后所形成的经济剩余。具体说来，生产要素投资者将生产要素的产权让渡给企业，要求获得的是企业的最终控制权和经济剩余的分享权，当然也因此需要承担企业经营的风险。而生产要素非投资提供者将生产要素以转让等方式提供给企业，只要求获得与所提供的生产要素等价的利益回报。不同要求引发的生产要素不同提供方式，必然导致需要设计不同的经济利益保障机制，从而形成不同的人本会计实现手段。

综合起来，人本会计的实现手段应该按照生产要素的不同获取方式分环节地进行设计，从而形成一个完整的体系。

三、生产要素投资的人本会计实现手段

生产要素提供者以投资的方式提供生产要素，企业就以吸收资本的方式获得了生产要素。投资者投入的生产要素主要有三方面的作用：第一，作为开办企业的本钱，为企业进行生产经营活动和获取未来经济利益提供初始生产条件；第二，作为承担风险的保证，为企业利用财务杠杆进行负债经营提供偿债的最终保障；第三，作为利润分配的基础，为企业日后进行利润(经济剩余)的分配提供参数计算依据。

为了保证上述作用的有效实现，生产要素投资的人本会计实现手段必须做到如下几点：第一，为所有生产要素拥有者进行生产要素投资提供平等机会，鼓励生产要素投资行为并引导各项生产要素在投入后的运营中发挥更大效益；第二，建立合理的投入生产要素的计价机制，避免部分生产要素投资者通过高估或低估生产要素价值而侵害其他生产要素出资者的经济利益；第三，建立债权人利益保障制度，确保企业具有相应的偿债能力。借鉴颜玲、孙玉甫提出的知识产权出资估价方法，[19]生产要素投资的人本会计实现手段可分环节进行构建，并形成一套完整的不可或缺的制度安排。

在生产要素投入环节，区分不同情况建立相应的出资估价和保障制度。对于存在活跃市场的生产要素出资，因其可以在活跃市场上直接获得公允价值，并能够以其公允价值成为偿债保障，故无需为其设计特殊的出资估价和保障制度，可以直接沿用现行的相关制度。对于不存在活跃市场的生产要素(如知识产权、劳务等)，要采用承诺收益的现值进行出资估价，并建立实物资产保障机制。对于缺乏公允价值的生产要素出资，现行大多采用评估和协议的方法确定其出资价值，由于信息不对称等因素的影响，很难保证所确定的出资价值与其未来收益相吻合，从而导致各种不同生产要素出资方对各自出资额的博弈——想方设法高估自己的出资额、压低对方的出资额。为了消除信息不对称等因素导致的博弈，可以改变现行出资价值估价方法，让出资者就自己投入的生产要素的未来收益(包括时间和金额)作出承诺，然后就按照其承诺的未来收益采用市场利率进行折现作为其出资额，而不再进行评估和协议。当然，有人会担心：这样不更是给了出资者任意抬高自己出资额的机会了吗？单从这一环节看，使用承诺收益现值作为出资额可能会导致这样的问题，但可以通过本环节和其他环节的制度设计予以消除。在采用承诺收益现值作为出资额的制度安排下，各种企业所需的生产要素都可以通过吸收投资的方式得到。这又会带来一个新的问题：如果企业大量吸收了非实物资产出资，就可能导致企业以资本保障的偿债能力下降，从而不利于债权人利益的保护和本企业的负债经营。为了解决这一问题，在本环节还需要设计实物资产保障机制，即非实物资产出资者要以与自己非实物资产出资额等额的实物资产作为抵押(或购买相应保险和提供第三方担保)。这样的制度安排还可以防止全体出资者合谋共同高估出资额而损害债权人利益。当然，这样的制度安排又会被质疑妨碍了实物资产不足的高技术人才以技术或劳务出资。但这一问题可以通过后续环节的制度设计予以解决。

在持续生产经营环节，要建立各项生产要素实际创造价值的会计制度。持续生产经营就是企业将所取得的各项生产要素有机地结合起来进行新的价值创造的过程。为了对这一过程进行立体动态反映、信息资源整合、过程监管控制和价值创造管理，就需要依据人本会计的价值流转假设、[13]三维会计的方法和行为价值管理理论设计具体的会计制度，实现对各项生产要素实际所创造的价值的科学合理的会计核算。[3](P270-490)[20]当然，这样的会计制度如何建立，还需要进一步深入研究。但基本的思路应该是依据人本会计的基础理论和实现手段的要求，以科学合理地对各项生产要素实际所创造的价值进行立体动态反映、信息资源整合、过程监管控制和价值创造管理为目标，构建人本会计的概念框架和应用理论，进而形成人本会计准则。也正是从这一角度上说，人本会计基础理论为人本会计概念框架和应用理论提供了基础概念和前提，人本会计实现手段进一步明确了人本会计概念框架和应用理论的目标，并成为连接人本会计基础理论与人本会计概念框架和应用理论的桥梁。

在经济利益分享环节，要建立出资调整和利润分享机制。一个阶段的生产经营活动完成以后，就要进行该阶段利润的分享了。但由于人本会计前期的制度安排，在进行利润分享前还必须增加一项工作，即出资调整。出资调整是基于将承诺收益作为出资额而产生的，是防止高估或低估出资额以及保障实物资产不足的高技术人才出资的制度设计。出资调整的基本方法是：将某项生产要素出资时的承诺收益与上一环节核算出的实际创造价值进行比较，如果实际创造价值大于承诺收益，则说明该生产要素出资者的承诺过低导致出资价值被低估，那么其差额应该更多地(具体比例可以由各方约定，如90%)被该出资者分享(可以增加出资者的股权份额或直接以现金支付给该出资者)；如果实际创造价值低于承诺收益，则说明该生产要素出资者的承诺过高导致出资价值被高估，那么该出资者就必须以现金补偿未达到的承诺收益部分或者对其出资额做减资处理。建立了这样的保障机制以后，出资者过高承诺未来收益从而提高其出资比例不仅不会为其带来好处，反而会有利于其他资本出资者；出资者也不会故意降低承诺收益从而低估出资价值，因为低估其资本份额会减少其利润分享比例，而实际创造价值高于承诺收益的部分是要与其他出资者分享的。这就从根本上消除了各投资者之间的博弈，同时也为实物资产不足的高技术人才完成初始积累开辟了道路，因为他们可以通过较低承诺未来收益而更多地分享实际创造价值超过承诺收益差额的途径使资产或出资额迅速增加。调整完出资额以后，就可以将企业一段时期所获收益(包括实际创造价值加上某些投资者补交的收益差减去支付给另一些投资者的收益差)按各出资者的出资比例进行利润分享了，这与现行的利润分配没有本质差别，本文不予深入讨论。当然，企业也可以将应分配给出资者的利润提留一部分，用以抵减该投资者的实物资产抵押额，直至最终取消应由出资者进行的实物资产抵押或保险与担保。

在投入资本退出环节，要区分劳务出资退出和非劳务出资退出分别设计相应制度。对于非劳务出资退出，出资者只是收回了其注册资本额，不再是企业的所有者，但其投入到企业的非劳务出资的生产要素会继续保留在企业中供企业在以后的生产经营中继续使用，故此，企业应以一定的资产支付来对冲所有者收回的出资。对于劳务出资退出，出资者收回投资即意味着其将要离开企业的生产经营活动，不仅收回了其劳务出资的注册资本，而且也带走了企业原来所拥有的未来支配其劳动的权利，故此，企业应该同时注销其人力资产和人力资本，而无须再支付与其减资额对应的实际资产。

上述四个环节的制度有机结合起来所构成的扩展的承诺收益法，就可以解决生产要素投入的人本会计具体实现问题，并同时给出了进一步研究设计人本会计概念框架和应用理论的目标选择，架起了基础理论到概念框架和应用理论之间的桥梁。

四、生产要素非投资取得的人本会计实现手段

生产要素所有者以非投资的方式将生产要素交给企业生产经营使用，其核心在于只为了获得与生产要素对应的报偿，而不想承担企业生产经营的风险，也不参与企业经济剩余的分享。显然，生产要素所有者在此种情况下必然会就所提供的生产要素的价值及其报偿支付方式与企业进行充分博弈。在传统的物本会计下，一切思考问题的出发点和落脚点都是物质资源(将劳动要素也等同于物质资源要素看待并于支付劳动报酬时确认为成本费用)，而物质资源所有者在提供了物质资源以后并不参与企业的生产经营活动，所以也就无需考虑生产要素提供者在博弈完成后的心理与行为以及对企业未来生产经营活动的影响。而在人本会计下，必须考虑生产要素所有者的差异及其心理行为特点，分别研究其人本会计实现手段。非劳动要素的所有者向企业提供的是当时现实存在的金融资产、实物资产和无形资产，企业向其支付合理的对价以后，非劳动要素的所有者并不参与企业以后的生产经营活动。这与现行传统物本会计的理论思想并无差异，故此，完全可以继续沿用现行传统物本会计的理论与方法对非劳动要素的取得进行会计核算与管理，本文不予讨论。劳动要素的所有者向企业提供的是未来的劳动，他们不仅要参与企业未来的价值创造过程，而且其心理和行为状态还会对未来劳动要素消耗过程中所能够创造的价值起根本性的影响作用，更会由此导致企业支付不同的劳动报酬。这与现行传统物本会计的理论思想完全不同，也是传统物本会计没有考虑的问题，故此，必须为其设计人本会计的实现手段。

前已说明，以人力资本投资虽然也是投入未来的劳动，但却要事先承诺未来劳动的收益，并以此为依据进行资本计量和后续考核及调整资本额，人力资本提供者参与经济剩余的分配，但不再获得所谓的工资性劳动报酬。非投资方式下，劳动要素的所有者通过提供未来劳动获取工资等劳动报酬，虽然劳动报酬要依据未来劳动的绩效确定，但又必须在双方确立劳动合同时形成劳动报酬的计算方案，从而调动职工的工作积极性和主动性，并避免事后争端。在劳动提供之前形成依据未来劳动绩效计算报酬的薪酬方案，按照现有理论，无论是松弛诱导报酬方案还是真实诱导报酬方案都很难避免双方的博弈。[21]博弈的存在会在一定程度上诱发因为信息不对称导致的道德风险和逆向选择，从而使各方合作共赢变成一句空话。故此，劳动要素非投资取得的人本会计实现手段就是要设计一个尽量不导致博弈的能使各方合作共赢的劳动薪酬方案。这一方案要给予劳动要素提供者自主的选择权，不受干预地申报自己的工作岗位和工作绩效指标，并依据自己申报的业绩和实际完成情况获取相应的报酬。在这样的薪酬方案下，每个劳动者可以获得的薪酬完全取决于自己的决定和行为，并在每个劳动者努力获得自身报酬增长的同时带来企业经济价值的增长，从而达到企业经济价值和人的经济价值相统一的人本会计的目标。此方案的初步设计用公式表示为：

其中：Y为劳动者所得报酬，A为底薪(当地政府规定的最低工资额)，x为劳动者实际完成工作量，x0为劳动者的预先申报数(要求必须大于x1)，x1为该岗位职工必须完成的最低工作量(等于底薪与系数a的商)，y0为该岗位劳动者可以完成任务最大理论数值(此数要依据不同工作岗位的生产技术情况采用动作分析等理论方法具体测定或由行业最好水平调整得到)，a为薪酬系数(理论上等于该工作由市场决定的外包单价)。

从上述公式及其参数选择中可以看出，劳动者的薪酬不是由上级决定的，除了由理论测算得出的y0和由市场决定的a之外，完全是由劳动者自己的申报数和实际完成数决定的，并且申报数和实际完成数越高，超额完成申报任务的奖励系数越高(尽管始终小于1)，未完成申报任务的惩罚系数越低(尽管始终大于1)。同时，劳动者的申报数和实际完成数越高，劳动者的薪酬越高，企业所实现的工作绩效和经济收益也越高。正是由于该方案的劳动者薪酬基本上是由劳动者自行决定的，不仅避免了可能的博弈，而且可以引导劳动者不断提高申报数和实际完成数，笔者将之称为自激励报酬方案。当然，该方案也给劳动者提供了一个新的选择——满意即止。也就是说，劳动者完全可以根据自己的情况选择提高申报数和实际完成数，或者只申报自己认为满意的工作量及报酬并完成即止，从而实现对劳动者自主选择的完全尊重，同时在劳动者完成的工作中实现企业经济利益的同步实现，达到了人本会计的目标要求。

实施自激励报酬方案必然要求能够对每一个岗位的劳动行为及其业绩进行核算与管理，从而可以对每一工作岗位的可以完成任务的最大理论数值进行测定，以及对申报数予以引导和对实际完成值进行考核。正如本文第三部分已经说明的那样，建立对劳动行为的会计核算与管理的会计制度还需要进一步研究，而实现手段已经确定了人本会计概念框架和应用理论以及会计制度的基本目标和思路。

总之，自激励报酬方案成为劳动要素非投资取得的人本会计实现手段，并为进一步研究每个工作岗位的劳动行为及其业绩的人本会计核算与管理制度提供了基础，建立了连接人本会计基础理论和人本会计概念框架和应用理论的桥梁。

五、结束语

人本会计不仅是增加人力资产和人力资本的核算，而是建立全面扬弃传统物本会计的以人为中心、为根本的会计新模式，在以人为本思想的指导下，对会计主体的各种生产经营行为和各项生产要素进行人格化的会计核算与管理，形成保障各生产要素提供者的经济利益同步和谐增长的制度安排，最终达到以会计公正促进社会公正的根本要求。

要想保障各生产要素提供者的经济利益同步和谐增长，就必须消除各生产要素提供者之间不公正的侵占基础，建立一种新的机制，使每一个生产要素提供者在追求个人经济利益增长的同时，都能够带来其他生产要素提供者经济利益的增加。人本会计的实现手段就是在人本会计基础理论概念的前提下，研究设计生产要素投入和其他非投入情形下的上述机制建立问题，并给出具体的制度设计原理和方法。人本会计实现手段的提出，不仅为人本会计目标的实现确立了具体手段，将以人为本的思想落到实处，而且指明了人本会计进一步研究的方向——建立能够对各种生产经营行为和各项生产要素进行统一核算与管理的人本会计概念框架和应用理论。

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AStudyontheMeansofRealizationofHumanisticAccounting

Sun Yufu1,2, Wu Xin1

(1. Business College, Tianjin University of Commerce, Tianjin 300134, China; 2. Research Center of Management Innovation and Evaluation, Tianjin University of Commerce, Tianjin 300134, China)

With its emphasis on people-oriented thought and mutual benefit between stakeholders, humanistic accounting is naturally concerned about the problem of how to achieve a compromise or balance of each party's benefits. Furthermore, it needs a general plan and institutional arrangement to help realize the common growth of the economic value of human beings and enterprises to ensure the harmonious unity of all production factors. The means of realization of humanistic accounting should be designed as a complete system according to the way we obtain production factors. To be more specific, the means of realization of humanistic accounting concerning the input mode of production factors centers on extended commitment income approach, and should be designed according to four divided segments: production input, continuous production and operation, economic interest sharing and invested capital withdrawal. Besides, the other way of acquiring production factors should be devised with the core of self-incentive compensation plan. These two means provide all production factor owners with a free choice, and connect basic theory and conceptual framework of humanistic accounting with its applied theory.

humanistic accounting; people-oriented thought; means of realization; commitment income approach; self-incentive compensation plan

F235

A

1672-335X(2013)03-0061-06

责任编辑：王明舜

2012-12-04

天津市哲学社会科学规划项目“文化企业价值计量研究”(TJLJ12-035)

孙玉甫(1965- )，男，黑龙江望奎人，天津商业大学商学院会计系教授，主要从事人力资源会计和公共信息会计研究。