增值税扩围改革的影响研究与探析

（沈阳大学 辽宁沈阳110044）

在我国目前的税制结构中，增值税是第一大税种，其使用范围涵盖除建筑业的第二产业、工业和商业企业；而营业税是地方第一大税种，使用范围是第三产业的大部分行业，二者并行征收。随着我国经济的发展，两税并存的弊端日益显现，而将增值税范围扩大至全部的商品和劳务，以增值税代替营业税，将有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三大产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。

一、增值税扩围改革的微观影响分析

（一）收入确认发生变化。如果企业处于完全竞争市场，其服务价格由市场决定，企业定价能力较弱或无定价权，其客户所承受的购买金额不因税种的变化而变化。但如果企业能够自主定价，且客户属于一般纳税人能够抵扣“营改增”后的进项税额，则买方支付的含税购买金额可能有所提高。由于营业税属于价内税，而增值税属于价外税，“营改增”后企业将收到的含税收入计算增值税及所得税时应换算为不含税收入，因此“营改增”后收入的确认将发生一定的变化。

（二）所得税税前扣除额发生变化。营业税属于价内税，根据所得税法，企业缴纳的营业税可以在所得税前扣除。“营改增”后，由于增值税属于价外税，企业缴纳的增值税不能在所得税前扣除，因此将对应纳税所得额产生一定的影响。

（三）流转税额发生变化。营业税根据取得收入计提，一般无抵扣项，存在重复纳税的问题。“营改增”后，由于增值税一般纳税人可以抵扣进项税额，包括购置固定资产取得的增值税进项税额、购置商品和服务取得的增值税进项税额等，企业承担的流转税负及相关的各项附加将在一定程度上有所降低。进一步而言，固定资产的入账价值、折旧额也将随之发生变化。

（四）“营改增”对净利润和纳税额影响的案例分析。

案例：假定某服务企业A年收入1 500万元，人工成本380万元，当年购进的材料120万元（含税）；当年购进固定资产100万元（含税），折旧期为10年；前期固定资产当期折旧40万元；管理费用、财务费用等20万元。假定购进材料全部为当年的收益性支出，城建税等流转税附加为营业税或增值税的 10%，所得税税率为25%，假定A企业只缴纳流转税和所得税，其他税种忽略不计。

A企业在缴纳营业税时，营业税及附加=1 500×5%（1+10%）=82.5（万元）；税前利润=1 500-82.5-380-120-10-40-20=847.5（万元）；应交所得税=847.5×25%=211.875（万元）；税后净利润=365-211.875=153.125（万元）；A 企业各种税额合计=82.5+211.875=294.375（万元）。

当营业税转增值税后，假定A企业符合一般纳税人的认定条件。企业处于竞争性服务行业，根据经济学的理论，买方支付的总金额和卖方收到的总金额不变，市场均衡价格是含税的价格，即营业税转增值税后A的含税收入不变，当年取得的含税收入为1 500万元。根据“营改增”的规定，增值税税率为6%。假定A企业当年购进的材料服务及固定资产均取得了增值税专用发票，且都符合抵扣的条件。根据“营改增”试点相关规定，对于涉及的固定资产，即使属于兼用情况，也准予将增值税一般纳税人的固定资产进项税额全额扣除。

此时，增值税及附加的计算中，销项税额=1 500/（1+6%）×6%=84.91（万元）；进项税额=120/（1+17%）×17%+100/（1+17%）×17%=31.97（万元）； 应交增值税=84.91-31.87=53.04（万元）；应交增值税附加=53.04×10%=5.304（万元）。当期购进的固定资产所提折旧=［100/(1+17%)］/10=8.55（万元）。 税前利润=1 500/（1+6%）-5.304-380-100/(1+17%)-8.55-40-20=875.766（万元）。应交所得税=875.766×25%=218.9415（万元）。税后净利润=875.766-218.9415=656.8245（万元）。A企业各种税额合计=53.04+5.304+218.9415=277.2855（万元）。

如果A企业能够自主定价，所缴纳的增值税由客户承担，那么其税前利润、应交所得税、税后净利润、纳税总额对比如表1所示。

表1 税前利润、应交所得税、税后净利润、纳税总额对比 单位：万元

通过上述分析可以看出，“营改增”后服务企业缴纳的各项税额有所降低，税后净利润也有所增长。与A企业相似，如果服务型企业税前收入不变，税后净利润尽管有所增长但幅度不大；如果服务型企业能够保持税后收入不变，则税后净利润将会有较大幅度的增长。

二、增值税扩围改革的宏观影响分析

（一）增值税扩围改革对税收体制的影响。国家税务局负责中央和中央、地方共享税收的征管，地方税务局负责地方税收的征管。营业税是地方政府的主体税种，是现行分税制得以施行的重要基础。增值税扩围改革的推行即扩大增值税征收范围、调减甚至取消营业税会使原地方税成为共享税，这将挑战现行分税制的基础条件。目前地方财政对营业税的依赖度如表2所示。增值税扩围改革将导致地方政府财政收入的大幅度降低，这直接影响地方政府有效行使基础设施建设、提供公共服务的职能，需要中央政府为地方政府寻找新的财税收入来源或重新设定增值税分成比例，现行分税制体制的重新构建已经刻不容缓。

表2 地方对营业税的依赖度 单位：亿元

（二）增值税扩围改革对地方财政收入的影响。2012年国内增值税收入为26 415.69亿元，占税收总量的26.26%，为我国第一大税种。同期营业税收入为15 747.53亿元，占税收总收入的比重为15.6%。2012年全国性地方财政收入中增值税约为5 196亿元，占地方财政收入比例约为15.9%；营业税收入占地方财政收入比例约为33.7%。目前增值税已为共享税，若再将营业税转为增值税，增值税份额将接近税收总量的一半。可见，增值税扩围对地方财政影响巨大，并且在其他国税、地税共存的省份推行增值税扩围改革时，将由国税部门征收原属地税部门征收范围的税收，国税收入将大幅度增加，而地税收入将明显减少，地方财政减收。

（三）增值税扩围改革对行业发展的影响。从产业发展和经济结构调整的角度来看，增值税扩围改革将大部分服务性企业纳入增值税的征税范围之内，有利于其形成完整的税收链条。推行增值税改革之后，物流及部分生产性服务业等行业将享受到增值税抵扣所带来的税收优惠，这项改革将降低我国服务业的行业税负，极大地促进服务业的发展，有利于产业结构的优化与升级，实现我国经济发展方式转变的战略目标。就上、下游行业而言，在企业外购服务时可以全额抵扣上一环节的增值税，降低了下游行业的税负，有利于促进行业分工细化、优化产业结构。

三、推进税制改革的建议措施

（一）重新构建增值税收入分享体制，确保地方财政收入稳定。需要重新划定中央、地方税收分成，即“按比例分享”模式。新的划分模式应保持地方税收既有财力，即按照全国的一个平均基数调整扩围改革后的增值税分享比例，再通过税收返还或转移支付等手段对省际之间的差异进行微调，可大体解决现行财政体制对扩围改革的阻力。在对税收返还地区的分配结构进行调整时，不能仅依据税收来源地这个单一标准，还应考虑增值税在生产地与消费地之间的实际承受情况。

（二）分步骤、分行业，有针对、有重点地稳步推进扩围改革。由于目前我国存在市场经济不够成熟、企业之间差异明显以及国家税收征管体制有待完善等问题，因此，建立一套各环节征收到位、覆盖全面的增值税征收体系需要分步骤、分行业进行。在试点的基础上，可在与货物交易密切相连的服务业中推行一套完整的商品流转税征收办法。这样可以促进社会分工日趋专业化，同时也便于简化税制和税收征管。当第一步改革实施较为完善时，再利用已取得的扩围成果，将金融业、保险业、咨询业等与货物交易关系不甚密切的服务业纳入增值税的征收范围，采取简易课征的办法，这样既不破坏其他服务业增值税征收的运作机制，又能实现科学、高效的税收征管。