离职后福利会计处理问题研究——关于《职工薪酬（修订）（征求意见稿）》研究与评价

（青岛职业技术学院商学院 山东青岛 266555）

一、离职后福利概念的界定

《征求意见稿》将“职工薪酬”划分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，增设“离职后福利”这一分类，并将其定义为“企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。”这一划分，主要有两个方面的影响：其一，将原职工薪酬准则（2006）中的“养老保险费、失业保险费等社会保险费”，纳入离职后福利中进行规范核算；其二，通过离职后福利概念的确定，将辞退福利与离职后福利进行明确区分，辞退福利是为达到终止劳动合同关系的目的而支付的福利，离职后福利是为取得职工提供的服务而支付的福利，如果某项福利的支付与提供未来服务义务相关，则该项福利应纳入离职后福利进行核算。这一概念的界定必将使实务操作中部分已纳入辞退福利核算的事项调整划入离职后福利进行核算。

二、离职后福利计划的分类

《征求意见稿》将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。其中设定提存计划定义为“向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划”，将设定受益计划定义为“除设定提存计划以外的离职后福利计划。”这与《国际会计准则第19号——雇员福利》对设定提存计划和设定受益计划的界定框架基本一致，但《征求意见稿》并未对两者的主要区别进行阐释，以指导实践。设定提存计划和设定受益计划区分的主要依据是企业义务、支付方式和风险承担主体。在设定提存计划下企业向独立基金缴费金额固定，不负进一步支付义务，不承担与基金资产有关的风险；在设定受益计划下，企业与职工达成协议，在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，企业向独立基金缴费金额要以满足未来养老金给付义务的顺利进行为限，负有进一步支付义务，与基金资产有关的风险由企业承担。在实务操作中，会计人员要对福利计划主要条款的经济实质进行分析，并依据上述原则进行离职后福利类型的划分。

三、离职后福利会计处理解析

（一）设定提存计划

目前，我国大部分企业都以缴纳基本养老保险为主，在基本养老保险制度下企业承担的义务仅限于按照国家规定的标准提存的金额，企业不负进一步支付义务，不承担与基金资产有关的风险，属于设定提存计划。设定提存计划的会计处理与原《职工薪酬》准则基本保持一致。但值得注意的是，此次《征求意见稿》中明确要求企业将职工提供服务的年度报告期间结束十二个月之后支付的应缴存金额，按照与设定受益义务期限相匹配国债或高质量公司债券的市场收益率进行折现，并按折现后金额计入应付职工薪酬。

（二）设定受益计划

1.设定受益计划下离职后福利成本的构成。《征求意见稿》基于“劳动报酬观”，将离职后福利视作递延支付的职工薪酬，按照权责发生制原则在职工提供劳务的当期确认；采用“资产负债观”，将重新计量带来的影响，计入其他综合收益，且在后续会计期间不得转回至损益。离职后福利成本具体构成及列报要求如下：

图1 离职后福利成本构成

2.设定受益计划下离职后福利会计处理特点分析。《征求意见稿》中离职后福利会计处理的突出特点是互相抵消、净额列报。首先要将设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值进行抵消，如抵消后为赤字，则将抵消后的差额列示于资产负债表，体现为设定受益计划净负债；如抵消后为盈余，则将设定受益计划的盈余与资产上限两者中较低者列示为资产负债表中的设定受益计划净资产；其次，利息净额体现为期初设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值之差折现后的金额；再次，计入其他综合收益中归属于“重新计量”部分的各项目的金额，都要消除设定受益计划净负债或净资产在利息净额中影响的金额。具体示例分析如下：

某企业20×3年1月1日和12月31日设定受益计划的情况如表1，假设20×3年该企业未向该受益计划支付提存金，也没有支付福利，且前期无精算利得和损失（其他条件略）。

表1 单位：万元

按照《征求意见稿》中离职后福利会计处理的规定，企业期末损益及其他综合收益列示情况如表2。

表2 单位：万元

四、对于《征求意见稿》中离职后福利规定的几点评价

（一）会计服务于经济

《征求意见稿》将离职后福利划分为设定提存计划和设定受益计划符合目前我国经济发展的需要。虽然以设定提存计划为主的离职后福利形式在我国居主导地位，而且从较长的时间来看，这种主体地位不会动摇，但设定提存计划和设定受益计划并存与混合发展是未来国际社会离职后福利发展的总体趋势，它是缓解政府压力、促进民生、解决社会保障体系存在问题的有效途径。《征求意见稿》的颁布规范了我国离职后福利的会计处理，解决了目前实务操作中存在的此类问题。但离职后福利的会计处理较为复杂，需要完善的规定与全面的实务操作指引，在《国际会计准则第19号——雇员福利》中，有关离职后福利的规定居准则的中心地位，而我国《征求意见稿》中对此类问题只做出框架性的规定，对相关会计要素的确认、计量及列报缺少详实的描述，与国际会计准则的差距甚远，有待进一步丰富完善。

（二）《征求意见稿》对企业自由选择权的范围给予了很大限制，有效规范了企业的盈余管理

但有关折现率的规定，仍为企业创造了自由选择的空间。《征求意见稿》将设定受益计划中使用的折现率确定为与设定受益义务期限相匹配国债或高质量公司债券的市场收益率，这主要是考虑到我国债券市场尚不成熟的实际情况而做出的兼顾之举。但我国债券市场发展不完善，流通的债券数量不多，高质量公司债券的界限模糊，而折现率1%的波动会引起负债的价值平均随之波动 15%（May et al.2005），因此在折现率的选择上应十分谨慎。鉴于我国债券市场的现实水平，选择“高质量公司债券的市场收益率”作为折现率这一规定，还应推迟实行，待时机成熟再行选用。

（三）由于离职后福利的会计处理较为复杂，对于信息使用者来说，其相关信息的披露就格外重要

《征求意见稿》要求披露设定受益计划的特征、风险、报表确认金额及变动、未来现金流量、精算假设、敏感性等诸多信息，在执行时必然会困难重重。披露是为了增强离职后福利计划的透明度，使信息具有可理解性，信息披露的内容较多容易导致使用者忽略重要信息。另外，离职后福利计划隐含的不确定性因素较多，信息的披露在某些情况下会给企业带来风险，如何达到适当的披露与准确表达需要从业者具有较高的职业判断能力。我国目前会计人员的整体素质不高，此项信息的披露必然要花费大量时间，核算成本过高，不符合会计处理的成本效益原则。因此建议简化披露要求，详实披露信息使用者最为关注的信息，如设定受益计划的未来现金流量及风险等，其他信息可适当简化或选择性列报。